Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 831/12

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 514/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę B. [...] z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, strona, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. w przedmiocie odmowy dokonania potrącenia zaległości podatkowej w podatku od gier za miesiąc styczeń 2011 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 1 września 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 15 kwietnia 2011 r., którą organ odmówił spółce potrącenia zaległości podatkowej w podatku od gier, wynikającej z deklaracji POG-4 za miesiąc styczeń 2011 r. w kwocie 16.000 zł. wraz z odsetkami, ze wskazanej przez spółkę wierzytelności wobec Skarbu Państwa.

Wskazane rozstrzygnięcia zapadły w wyniku postępowania zainicjowanego wnioskiem strony, złożonym na podstawie art. 64 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.), o potrącenie zaległości w podatku od gier za miesiąc styczeń 2011 r. w kwocie 16.000 zł (wraz z odsetkami) z wymagalną w stosunku do Skarbu Państwa wierzytelnością, wynikającą z tytułu nabycia w drodze umowy cesji z dnia 16 kwietnia 2010 r. od niemieckiej spółki K. [...], wierzytelności wobec Skarbu Państwa. Jako podstawę prawną wierzytelności wobec Skarbu Państwa spółka wskazała wyroki wydane przez Sąd Okręgowego i Sąd Apelacyjnego w Łodzi oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z we Wrocławiu. Do wniosku spółka dołączyła zawiadomienie z dnia 22 kwietnia 2010r. informujące o zbyciu przez firmę K. [...], części wierzytelności o łącznej wartości 10 mln dolarów na rzecz V. wraz z potwierdzeniem przesłania zawiadomienia do jednostek organizacyjnych służby celnej oraz kserokopie części wskazanych we wniosku wyroków stanowiących podstawę roszczeń w stosunku do Skarbu Państwa.

Po dokonaniu orzeczeń, z których spółka wywodziła istnienie wierzytelności przedstawionych do potrącenia z istniejącymi zaległościami podatkowymi spółki na podstawie art. 64 § 1 pkt. 1 O.p., organy uznały, że treść załączonych do wniosku wyroków (nie opatrzonych klauzulą wykonalności), nie opiera się ani na art. 417 ani też art. 417² ustawy kodeks cywilny. Wskazane przez spółkę wyroki zapadły w sprawach dotyczących ustalenia istnienia obowiązku ubezpieczeniowego, względnie o objęcie ubezpieczeniem. Z wyroków tych nie wynikają żadne roszczenia wobec Skarbu Państwa, ani zbywcy wierzytelności, ani też spółki. Żaden z tych wyroków nie jest wyrokiem zasądzającym na rzecz zbywcy wierzytelności odszkodowania opartego na cytowanych powyżej przepisach.

Zatem w ocenie organu wierzytelności stanowiące przedmiot cesji zawartej pomiędzy K. [...], a V. [...], nie nadają się do potrącenia, gdyż nie są ani wzajemne, ani wymagalne, ani bezsporne, ani też nie wynikają z prawomocnego wyroku sądowego wydanego na podstawie art. 417 lub art. 417² kodeksu cywilnego.

Organ zauważył nadto, że z materiałów zgromadzonych w toku postępowania nie wynika jednoznacznie, kto nabył wierzytelności w drodze cesji, czy był to podatnik - Spółka "B.", czy też Spółka "V.". W toku postępowania podatkowego ustalono, że Spółka "V." posiada całość udziałów w spółce, jednakże z treści zawiadomienia jednoznacznie wynika, że cesja nastąpiła na rzecz podmiotu działającego pod firmą Spółka "V.", zaś spółka pomimo wezwania, nie przedłożyła umowy cesji, na podstawie której nabyła wierzytelności wobec Skarbu Państwa. Nie złożyła też żadnych dodatkowych wyjaśnień w sprawie.

Organ odwoławczy, za pozbawione odniesienia do niniejszej sprawy, uznał podniesione w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej zarzuty naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 208 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie o stwierdzeniu istnienia zobowiązania i jego potrącenia stało się bezprzedmiotowe, art. 2 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 208 § 1 O.p, w sposób powodujący, iż została złamana zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, art. 32 Konstytucji RP i art. 208 § 1 w związku z art. 219 i art. 64 § 1 O.p. wskutek różnicowania sytuacji prawno-podatkowej podatników w przedmiocie podatników i płatników. Podkreślono, że decyzja w niniejszej sprawie została oparta o art. 207 O.p., natomiast wskazane zarzuty odnoszą się do instytucji umorzenia postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie miała zastosowania. Przepis art. art. 116 o.p. dotyczący odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki nie ma związku z rozstrzyganą sprawą.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., poprzez zaniechanie obowiązku wszechstronnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz jego rzetelnej oceny, poprzez nie zwrócenie się do sądu powszechnego o wykładnię oraz nie zwrócenie się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych do wykonania płatności dla potrącenia na rachunek organu celnego, organ wskazał, że stan faktyczny ustalono na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania, organ I instancji w prowadzonym postępowaniu kierował się zasadą wyrażoną w art. 180 § 1 O.p. Podniósł, że spółka zarzucając wadliwą ocenę wyroków sądowych, powołując zasadę, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, zapomniała niejako, że to właśnie spółka osiągnęłaby korzyść, gdyby udowodniła, że jest wierzycielem Skarbu Państwa.

Za niezasadny Dyrektor Izby Celnej uznał zarzut rażącego naruszenia art. 64 § 1 O.p. Organ podkreślił, że takie kwalifikowane naruszenie prawa nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. W sprawie nie popełniono błędu subsumcji. Ustalony stan faktyczny został prawidłowo przyporządkowany do normy prawnej. Z art. 64 § 1 O.p jednoznacznie wynika, że aby doszło do ewentualnego potrącenia zobowiązania podatkowego spółka musiałaby posiadać wierzytelność wobec Skarbu Państwa, która byłaby wierzytelnością wzajemną, bezsporną i wymagalną. Z akt sprawy nie wynika, aby spółka posiadała taką wierzytelność, więc organ podatkowy nie ma prawa dokonać potrącenia wierzytelności wnioskowanej przez spółkę.

Za niesłuszny uznał organ odwoławczy zarzut bezzasadnego żądania umowy cesji, która jest objęta tajemnicą handlową. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że funkcjonariusze celni oraz członkowie korpusu służby cywilnej zatrudnieni w jednostkach organizacyjnych Służby celnej zobowiązani są do przestrzegania tajemnicy celnej, a naruszenie tajemnicy celnej podlega odpowiedzialności karnej jak za naruszenie tajemnicy skarbowej.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 64 § 7 O.p. organ wskazał, że nie doszło do naruszenia 7-dniowego terminu określonego w tym przepisie, gdyż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie dokonały potrącenia o którym mowa w art. 64 § 1, więc dokonywanie wpłaty przez jednostki budżetowe w ogóle nie mogło mieć miejsca.

W zakresie zarzutu przewlekłości postępowania Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ pozostaje w bezczynności w każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 139 O.p, jeśli nie dopełnił czynności określonych w art. 140 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 14 marca 2011r. wydanym w trybie art.140 § 1 O.p. przedłużył termin załatwienia sprawy i poinformował spółkę o nowym terminie jej załatwienia, wskazując przyczyny niezałatwienia w ustawowym terminie. Wobec czego uznał zarzut za bezzasadny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach spółka wnosząc uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności. zarzuciła naruszenie:

przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1. ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) poprzez jej zastosowanie, w tym w szczególności zastosowanie art. 139 ust. 1 tej ustawy a pominięcie art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.), co skutkowało zwiększonym obowiązkiem podatkowym skarżącej w podatku od gier;
2. 2. Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21 lipca 1998 r. ze zm.) - dalej: Dyrektywa 98/34/WE poprzez zaniechanie przez ustawodawcę krajowego obowiązku notyfikowania przepisów technicznych zawartych w ustawie o grach hazardowych;
3. 3. art. 2, art. 21 i art. 64 ust. 1 a także innych przepisów Konstytucji RP z uwagi na brak ustanowienia w ustawie o grach hazardowych przepisów przejściowych dla podmiotów, które jak strona, posiadały decyzję uprawniającą do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach, wydaną na podstawie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych.
4. 4. art. 509 i następnych k.c. poprzez ich zastosowanie oraz uznanie, że cesja wierzytelności przewidziana umową z 16 kwietnia 2010r. pomiędzy zbywcą K. [...], a spółką jako nabywcą nie była skuteczna w zakresie posiadanej przez zbywcę wymagalnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa;
5. 5. niemieckiego kodeksu cywilnego (art. 398-413 BGB) wskutek jego niezastosowania do oceny następstw w/w umowy cesji;

przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1. art. 64 O.p. poprzez odmowę dokonania potrącenia zaległości w podatku od gier z wymagalnymi wierzytelnościami w stosunku do Skarbu Państwa nabytymi w drodze umowy cesji z dnia 16 kwietnia 2010, błędną subsumcję a nadto nie wydanie decyzji w przedmiocie potrącenia w zakreślonym terminie 7 dni;
2. 2. art. 121 § 1 O.p. przez nałożenie na stronę obowiązku przedłożenia wyroków Sądu Administracyjnego z uzasadnieniami, których treść powinna być organom podatkowym znana z urzędu, a nadto umowy cesji wierzytelności, mimo że zostało organowi doręczone zawiadomienie o cesji długu przez wierzyciela Skarbu Państwa;
3. 3. art. 122 O.p. przejawiające się brakiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez niewystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego – umowy cesji wierzytelności i nie wystarczające odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do powołanych przez stronę i znajdujących się w aktach orzeczeń Sądów Pracy i Sądów Administracyjnych,
4. 4. art. 124 O.p. przez niewystarczające, w niektórych sytuacjach błędne, wyjaśnienie przesłanek, którymi organy podatkowe kierowały się przy załatwieniu sprawy;
5. 5. art. 125 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie do przewlekłości postępowania, co doprowadziło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego; brak weryfikowania zgromadzonych dowodów pod względem kompletności,
6. 6. art. 233 § 2 O.p. przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, mimo zaistnienia przesłanek.

W uzasadnieniu skargi spółka uzasadniając zarzuty związane z ustawą o grach hazardowych, Dyrektywą 98/34/WE, a także zasadami Konstytucji RP odniosła się do zaistniałych jej zdaniem nieprawidłowości związanych z brakiem notyfikacji ustawy o grach hazardowych i mających wpływ na ustalenie zaległości będącej przedmiotem niniejszego postępowania.

Spółka podniosła, że organy błędnie oceniły konsekwencje zgłoszenia przez nią potrącenia należności podatkowych w podatku od gier wraz z odsetkami z wcześniej nabytymi na podstawie umowy cesji wierzytelnościami posiadanymi przez spółkę. Zdaniem strony, przedstawionych w zaskarżonej decyzji wniosków nie poprzedziła wnikliwa analiza skuteczności cesji, a w szczególności rozstrzygnięcie, czy właściwym dla tej umowy jest prawo niemieckie miejsca zawarcia umowy, czy też prawo polskie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 27 grudnia 2011r. pełnomocnik spółki poparł zarzuty oraz argumentację przedstawione w skardze. Przedstawił pogląd w zakresie stosowania ustawy o grach hazardowych, w ramach którego wskazywał na nieprawidłowości związane z brakiem notyfikacji przepisów technicznych znajdujących się w przedmiotowym akcie i wywodził skutek nieważność przepisów technicznych nie objętych przewidzianą procedurą notyfikacyjną. Wniósł także, w razie powzięcia wątpliwości Sądu co do charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych o wystąpienie przez Sąd z pytaniem prejudycjalnycm do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie czy wskazane przez pełnomocnika przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE.

Wniósł nadto o zawieszenie postępowania do momentu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedzi na skierowane do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pytania prejudycjalne w sprawach sygn. akt: III/SA Gd 261/10, III/SA Gd 262/10, III SA/Gd 352/10, gdyż odpowiedź ETS będzie stanowić istotną wskazówkę interpretacyjną przy wykładni pojęcia "przepisy techniczne"

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 30 grudnia 2011r. sąd oddalił wniosek skarżącej o zwieszenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

Odnosząc się do istoty sprawy zainicjowanej wnioskiem spółki o potrącenie wzajemnych zobowiązań, to jest zaległości w podatku od gier wynikającej z deklaracji POG-4 za miesiąc styczeń 2011r. w kwocie 16.000,00 zł wraz z odsetkami, z wymagalną wierzytelnością wobec Skarbu Państwa, Sąd stwierdził, że instytucja potrącenia jest szczególnym sposobem zapłaty podatku i stanowi jedną z form wygasania zobowiązań podatkowych. Z potrąceniem mamy do czynienia wówczas, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Podkreślono, że materialno – prawną podstawę potrącenia w prawie podatkowym stanowi przepis art. 64 § 1 O.p. Odwołując się do treści wskazanej regulacji prawnej, Sąd zauważył, że jego redakcja nie pozostawia wątpliwości, że warunkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w drodze potrącenia jest posiadanie przez przedstawioną do potrącenia wierzytelność przymiotu wzajemności, bezsporności i wymagalności, przy czym wierzytelność musi wynikać z tytułu wskazanego w art. 64 § 1 pkt 1-6 O.p.

Rozstrzygnięcie zaistniałego sporu wymaga zatem rozważenia czy zachodzą wskazane przesłanki warunkujące zastosowanie instytucji potrącenia. Przypomniano, że skarżąca składając wniosek o kompensatę sprecyzowała, że wnosi o dokonanie potrącenia zaległości w podatku od gier z wierzytelnościami o których mowa w art. 64 § 1 pkt. 1 O.p. Na potwierdzenie posiadania wierzytelności z tytułu określonego w tym przepisie spółka załączyła kserokopię zawiadomienia z dnia 22 kwietnia 2010r., przesłanego przez spółkę K. [...], polskim organom celnym, z którego wynika, że spółka ta dokonała w dniu 16 kwietnia 2010r. zbycia, w drodze cesji, części wierzytelności przysługujących jej wobec Skarbu Państwa Rzeczpospolitej Polskiej na rzecz V. [...] wynikających z załączonych wyroków wydanych przez Sąd Okręgowy i Sąd Apelacyjny w Łodzi, Sąd Okręgowy we Wrocławiu w Wydziałach Pracy i Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelny Sąd Administracyjny O/Z we Wrocławiu.

Z treści powyższego dokumentu Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organ, wyprowadził wniosek, że nie wynika z niego, aby to skarżąca nabyła wierzytelności określone przedmiotowym zawiadomieniem, bowiem jego treść wskazuje jako stronę umowy cesji i nabywcę spółkę V. [...] w W.. Zdaniem WSA w Kielcach nie może stanowić o przejściu wierzytelności na skarżącą adnotacja na zawiadomieniu "Od chwili powzięcia wiadomości o dokonanym przelewie wierzytelności proszę zwracać się w tej sprawie wyłącznie do nabywcy wierzytelności tj. B. [...]". Sąd podkreślił należy, że organy podjęły działania w celu ustalenia, który ze wskazanych podmiotów nabył wierzytelności, wzywając wnioskodawcę do przedłożenia umowy cesji, z tym, że skarżący pozostał bierny.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że jakkolwiek przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nakładają na organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to nie oznacza, że organ jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy szczególnie w sytuacji, gdy wyłącznie strona dysponuje danymi pozwalającymi na ustalenie okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia. Podkreślono, że potrącenie zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy jest stosowane na wniosek podatnika, powoduje przesunięcie na podatnika, jako wywodzącego z wnioskowanej czynności skutki dla siebie, ciężaru wykazania istnienia wierzytelności spełniającej warunki art. 64 § 1 O.p. pozwalających na dokonanie kompensaty.

W ocenie WSA w Kielcach już tylko z tej przyczyny organy podatkowe były uprawnione do odmownego rozparzenia wniosku skarżącej, wskazując brak wykazania przez stronę istnienia wierzytelności w stosunku do Skarbu Państwa. O ile zaległość podatkowa skarżącej wynika ze złożonej deklaracji POG-4 za miesiąc styczeń 2011r. to w sprawie, skarżąca skutecznie nie przedstawiła wzajemnej – przysługującej jej wobec Skarbu Państwa wierzytelności.

Zdaniem Sądu rozważanie skuteczności umowy cesji możliwe byłoby dopiero w momencie przedłożenia przez spółkę umowy cesji na podstawie której nabyła ona przedmiotowe wierzytelności. Z powyższych powodów niezasadne są zarzuty skarżącej w zakresie dokonania przez organ błędnej wykładni art. 509 k.c. i przepisów następnych, odnoszących się do instytucji cesji, poprzez uznanie nieskuteczności umowy cesji wierzytelności oraz art. 122 O.p., w zakresie niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego-cesji wierzytelności. Organ w rozpatrywanej sprawie nie dokonywał analizy skuteczności umowy cesji, na którą powoływała się skarżąca, z uwagi na brak przedmiotu badania. Z tej przyczyny nie można stawiać mu skutecznie zarzutu, iż w trakcie analizy nieprawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego.

Również za nieuzasadnione Sąd uznał wnoszenie do sądu powszechnego powództwa o ustalenie istnienia bądź nie istnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącą, a spółką K. [...], na podstawie umowy cesji. Organ podatkowy, jak słusznie podniesiono w decyzji, nie może zwracać się z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie przez ten sąd stanu faktycznego. Nie było też podstaw do analizy jakie przepisy prawa materialnego mają zastosowanie do tej czynności prawnej i ewentualne rozważania jej w oparciu o przepisy niemieckiego kodeksu cywilnego.

W dalszej kolejności Sąd zwrócił uwagę, że koniecznym warunkiem potrącenia jest wykazanie, że źródłem powstania wierzytelności jest jeden z tytułów określonych w art. 64 § 1 O.p. Przedstawione do potrącenia przez skarżącą wierzytelności wynikają z prawomocnych wyroków ustalających okresy obejmowania pracowników Spółki K. [...], ubezpieczeniem społecznym: emerytalnym, rentowym, chorobowym i wypadkowym, a także z wyroku sądu administracyjnego uchylającego decyzje organów podatkowych w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej.

Za prawidłowe wobec tego Sąd uznał ustalenia organu, że nie mogą być uznane za źródło powstania wierzytelności podlegających potrąceniu, skoro podstawą rozstrzygnięć nie są przepisy normujące odpowiedzialność Skarbu Państwa za szkody wyrządzone przez funkcjonariusza państwowego na podstawie art. 417 lub 417² k.c. Podkreślono, że przepis art. 64 § 1 pkt 1-6 O.p zawiera zamknięty katalog wierzytelności, które mogą na jego wniosek podlegać potrąceniu z bieżącymi zobowiązaniami podatkowymi podatnika lub jego zaległościami podatkowymi, co oznacza, że potrącenie z innymi wierzytelnościami podatnika nie jest możliwe.

Ponadto, z wyroków tych nie wynikają żadne wierzytelności przysługujące wobec Skarbu Państwa tak zbywcy jak i skarżącej spółce. Sąd podniósł, że organy dokonały analizy przedłożonych wyroków sądowych, wskazując przyczyny dla których wierzytelności stanowiące przedmiot cesji zawartej pomiędzy K. [...], a V. [...], nie nadają się do potrącenia.

Reasumując Sąd potwierdził poprawność stanowiska organów, że w postępowaniu nie wykazano, iż wnioskującej o potrącenie spółce przysługują w stosunku do Skarbu Państwa wierzytelności spełniające wymogi z art. 64 § 1 O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego tj. wskazanych przepisów ustawy o grach hazardowych, Dyrektywy 98/34/WE, Konstytucji RP, w zakresie w jakim odnoszą się one pod podważania legalności przepisów ustawy o grach hazardowych oraz prawidłowości powstałych w oparciu o te przepisy obciążeń podatkowych skarżącej, Sąd podniósł, że zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzygając sprawę nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, jest związany granicami sprawy. Zaskarżenie decyzji do wojewódzkiego sądu administracyjnego oznacza, że przedmiotem postępowania sądowego staje się ta sama sprawa, która została rozstrzygnięta przez organy i Sąd nie może uczynić przedmiotem oceny legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, która została rozstrzygnięta.

Dalej Sąd skonstatował, że skoro sprawą będącą przedmiotem rozpoznania przez organy była zasadność wniosku w przedmiocie potrącenia zaległości podatkowej, ta sprawa wyznacza granice postępowania sądowego. W postępowaniu sądowym nie mogły być zatem poddane ocenie zarzuty dotyczące mocy wiążącej przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, w szczególności jej art. 139 ust 1, związania nimi skarżącej, jak również kwestia zakresu jej obowiązku podatkowego w podatku od gier. Na marginesie Sąd wskazał, że jeżeli skarżąca kwestionuje legalność i prawidłowość zaległości podatkowej którą chce skompensować z wierzytelnościami, to kwestionując ich przymiot bezsporności neguje tym samym kolejny konieczny warunek pozwalający na zastosowanie instytucji potrącenia.

W dalszej kolejności Sąd odniósł się do wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania oraz wniosku o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym, które to wnioski związane były postępowaniami dotyczącymi legalności przepisów ustawy o grach hazardowych. Sąd po raz kolejny zauważył, że jest związany granicami sprawy. W niniejszej sprawie nie były stosowane kwestionowane przez skarżącą przepisy, zatem nie było podstaw do występowania z pytaniem prejudycjalnym. Z tych samych powodów Sąd nie zawiesił postępowania do momentu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedzi na skierowane do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pytań prejudycjalnych w sprawach sygn. akt: III/SA Gd 261/10, III/SA Gd 262/10, III SA/Gd 352/10, gdyż przedmiot pytania dotyczył wykładni przepisów ustawy o grach hazardowych, które nie miały zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, Sąd wskazał, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W sprawie Sąd nie dopatrzył się, aby w razie wątpliwości orzekano na niekorzyść strony. Co więcej, analiza treści zaskarżonej decyzji potwierdziła zdaniem Sądu, iż w stanie sprawy niewątpliwym było, że strona nie dysponuje - wypełniającymi kryteria z art. 64 § 1 O.p. - wierzytelnościami wobec Skarbu Państwa, które mogłyby kompensować posiadane przez nią zaległości podatkowe.

W zakresie zarzutu nieprawidłowego żądania od strony przedłożenia umowy cesji oraz części wyroków, na które powoływała się ona we wniosku, Sąd zauważył, iż strona, jako wnioskodawca, winna była przedłożyć wszystkie wyroki będące źródłem wierzytelności przedstawionych do potrącenia jak również umowę cesji, z której wywodzi swoje prawa do wierzytelności. Skoro tego nie uczyniła, organ podatkowy, dążąc do załatwienia sprawy, posiadał uprawnienie do żądania dostarczenia przez stronę potrzebnych do wyjaśnienia sprawy dowodów.

W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 124 O.p. Sąd stwierdził, że - wbrew stanowisku skarżącej - motywy działania organów podatkowych zostały w sposób wyczerpujący przedstawione w decyzjach obu instancji. Uzasadnienia decyzji spełniających wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., obok wskazania dlaczego w sprawie nie przyjęto istnienia wzajemnej wierzytelności względem Skarbu Państwa, zawierały szczegółowe odniesienie do poszczególnych przesłanek z art. 64 § 1 o.p. warunkujących możliwość dokonania potrącenia, wyjaśniają przyczyny z powodu których wniosek skarżącej został rozpatrzony odmownie.

Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Sąd zaakcentował, że w sprawie organ prawidłowo zastosował instytucję zawiadomienia skarżącej o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy stosownie do art. 140 O.p., natomiast wydanie decyzji z 1 dniowym uchybieniem zakreślonego w zawiadomieniu terminu, nie mogło być uznane za naruszenie przepisów postępowania mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie mogło by doprowadzić do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 pkt c. p.p.s.a. Podobnie, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 O.p. Wbrew stanowisku skarżącej, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia w trybie ponownego rozpatrzenia sprawy. W kwestii zarzutu naruszenia art. 64 O.p., poprzez niewydanie decyzji w terminie 7 dni Sąd zauważył, że przepis ten nie nakłada na organy obowiązku rozpatrzenia sprawy w takim terminie.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniesiona została przez spółkę, reprezentowaną przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1. - art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie sprawy w jej granicach oraz ograniczenie rozpoznania sprawy do kwestii odmowy potracenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa z zaległością podatkową strony skarżącej, przy niemal całkowitym pominięciu innych bardzo istotnych zarzutów podniesionych przez strona skarżącą w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 10 maja 2011 r.;
2. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu do wyroku wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, a zwłaszcza brak syntetycznego spojrzenia na sprawę powodującego, że nie doszło do rozważenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pełnej argumentacji – wszystkich zarzutów skarżącej zaprezentowanej w skardze w sposób odpowiedni do jej realiów i potrzeb;
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że skarżąca nie kwestionowała zasadności wysokości należnego podatku od gier wprowadzonych przez art. 139 ust. 1 u.g.h.;
4. - art. 64 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie potrącenia zaległości podatkowej w podatku od gier wraz z odsetkami ze zgłoszonymi przez skarżącą wymagalnymi wierzytelnościami posiadanymi wobec Skarbu Państwa, nabytymi na podstawie umowy z dnia 16 kwietnia 2010 r. w sprawie nabycia tych wierzytelności od K. [...];
5. - art. 8 pkt 1 i art. 9 Dyrektywy 98/34/WE oraz § 1 ust. 1, § 8 ust. 1 – 3 i § 9 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r., które transponuje przepisy tej dyrektywy do prawa krajowego poprzez ich niezastosowanie tj. niewykonanie przez Rzeczpospolitą Polska jako członka Unii Europejskiej obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej każdego projektu przepisów technicznych, w zakresie zmian ustawy o grach i zakładach wzajemnych, tj. ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2010 r. co skutkuje potencjalnym brakiem mocy prawnej przepisów tej ustawy;
6. - art. 2, art. 21, art. 32 i art. 64 Konstytucji RP wobec braku przy wprowadzaniu do obrotu prawnego przepisów u.g.h. przepisów przejściowych, poprzez naruszenie zasad ochrony praw nabytych, własności, lojalności państwa wobec adresata norm prawnych oraz braku poszanowania przez ustawodawcę interesów podmiotów w toku;
7. - art. 139 ust. 1 u.g.h. poprzez jego bezzasadne zastosowanie, w sytuacji gdy do wystawianych przez skarżącą deklaracji POG – 4 za marzec 2010 r. winien mieć zastosowanie art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna, zbadana zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., czyli w granicach wyznaczonych jej zarzutami, nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak, jak w niniejszej sprawie), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA z 2005 r. Nr 6, poz. 120).

Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie, że przedstawione w skardze kasacyjnej uchybienia takim przepisom mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w badanej skardze kasacyjnej nie wykazano, aby zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego był taką wadą obarczony.

W pierwszej kolejności za całkowicie chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a., którego to naruszenia Spółka upatruje w ograniczeniu rozpoznania sprawy do kwestii odmowy potrącenia jej wierzytelności wobec Skarbu Państwa z ciążącą na niej zaległością podatkową. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Na tle komentowanego przepisu szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej.

Należy w związku z tym zauważyć, że zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych, to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, "Orzecznictwo Sądów Polskich" z 1999 r., z. 1, s. 51).

W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi [...] wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 1997 r. (OPS 12/96, ONSA z 1997 r. nr 3, poz. 104), w której stwierdzono, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot.

Rozpoznawana sprawa dotyczy kwestii potrącenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa z zaległością podatkową spółki, a podstawą prawną wniosku oraz decyzji organów podatkowych stanowił art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej; w tak wyznaczonych granicach sprawy orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny. Dlatego też kwestia zasadności wymiaru ciążącego na spółce zobowiązania w podatku od gier, jak również problematyka notyfikacji ustawy o grach hazardowych, nie mogły być przedmiotem oceny w ramach trybu uruchomionego na podstawie art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest to bowiem tryb właściwy zarówno dla wiążącego ustalenia wymiaru tego zobowiązania, jak i dla badania ewentualnych naruszeń dyrektyw wspólnotowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zauważyć bowiem należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach – "poruszając się" w granicach sprawy zakreślonych treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., nie był zobligowany do szczegółowego odniesienia się do zarzutów skargi dotyczących ustawy o grach hazardowych, Dyrektywy 98/34/WE, Konstytucji RP, Kodeksu cywilnego, BGB, czy też zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – w sprawie nie stosowano powołanych przez spółkę przepisów prawa materialnego, gdyż przepisy te nie dotyczyły przedmiotu sprawy; tym samym wypowiedź sądu w tym zakresie mogłaby być poczytana za orzekanie poza granicami sprawy.

Z kolei jeśli chodzi o jedynie ogólnikowe odniesienie się przez sąd do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to powyższe nie stanowi uchybienia, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć bowiem należy, że podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazuje, że rozstrzygającym jest nie zarzucany sposób naruszenia, lecz jego skutki mierzone wpływem na wynik sprawy. Musi to być wpływ istotny. Oznacza to, że uwzględnienie skargi kasacyjnej opartej na omawianej podstawie wymaga, aby – poza naruszeniem przepisów postępowania – skarżący w skardze wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały lub współkształtowały treść zaskarżonego w sprawie orzeczenia. Tymczasem spółka nie wyjaśniła, w jaki sposób wytknięte naruszenia mogły w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy również zauważyć, że nie można obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., rozumieć jako obowiązku szczegółowego i drobiazgowego odniesienia się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów. Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (por.. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 lutego 2008 r., II FSK 1801/06 oraz z dnia 13 stycznia 2012 r., II FSK 1218/09).

Niezasadny jest także zarzut wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że spółka nie kwestionowała zasadności wysokości należnego podatku od gier, określonej na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że Sąd ten oddalił skargę, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, czym usankcjonował zgodność z prawem rozstrzygnięcia opartego na niepełnym, a w konsekwencji niezgodnym z rzeczywistością stanie faktycznym.

Zauważyć w związku z tym należy, że w istocie zarzut ten – podobnie jak podniesiony w skardze kasacyjnej jako pierwszy, zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. – stanowi nieskuteczną próbę podważenia ustaleń faktycznych i to poza zakresem będącej przedmiotem rozstrzygania kwestii zasadności odmowy dokonania potrącenia na podstawie art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ale dotyczącym ustalenia wysokości ciążącego na skarżącej zobowiązania z tytułu podatku od gier, co – jak już wyjaśniono – nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu.

Dodatkowo należy mieć na uwadze, że kwestionowanie w rozpoznawanej sprawie wysokości zobowiązania podatkowego jest o tyle niezrozumiałe, że już sama ta okoliczność stanowi podstawę do odmowy dokonania potrącenia. Skoro bowiem sporna jest kwestia wysokości wzajemnych świadczeń, to nie jest możliwe dokonanie ich potrącenia. Innymi słowy, w sytuacji gdy skarżąca kwestionuje wysokość zobowiązania, które chce skompensować z wierzytelnością, nie ma podstaw do występowania z wnioskiem z art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej.

Niezrozumiałe jest wskazanie na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu postępowania w postaci art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma bowiem charakter materialnoprawny, a ponadto sąd ten nie mógł naruszyć przepisów postępowania poprzez niedokonanie potrącenia, bowiem sąd takiego potrącenia nie dokonuje. Sąd mógłby ewentualnie naruszyć prawo materialne poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu lub niezastosowanie w sprawie, jednakże skutecznie takiego zarzutu nie postawiono. Jedynie wyjaśniająco wskazać należy, że dla dokonania potrącenia na podstawie art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest przede wszystkim istnienie niespornej wierzytelności wobec Skarbu Państwa, o której mowa w tym przepisie.

Z kolei z poczynionych w sprawie ustaleń – których w skardze kasacyjnej skutecznie nie zakwestionowano – wynika, że spółka nie legitymuje się tego typu tytułem. Tym samym przepis art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć w sprawie zastosowania, a w konsekwencji dalsze rozważania w tej kwestii są zbędne.

Za całkowicie chybione uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzuty te sprowadzają się wyłącznie do kwestii zasadności wymiaru ciążącego na spółce zobowiązania w podatku od gier oraz problematyki notyfikacji ustawy o grach hazardowych. Przepisy powołane w skardze kasacyjnej nie były i nie mogły być w sprawie zastosowane, bowiem kwestia wysokości zobowiązania w podatku od gier nie mogła być przedmiotem oceny w ramach trybu uruchomionego na podstawie art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.