Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 832/06

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2006 r., I SA/Gd 825/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez "T." Sp. z o.o. z siedzibą w G. decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 3 czerwca 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

2. Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że w latach 1989-1990 pomiędzy "T." Sp. z o.o. /pożyczkobiorcą/ a jednym z udziałowców, Jarosławem U. /pożyczkodawcą/ zostały zawarte umowy pożyczek - dnia 20 grudnia 1989 r., 28 grudnia 1989 r., 6 lutego 1990 r., /odpowiednio na kwotę 1.000 zł, 11.000 zł 10.000 zł, po denominacji/. Umowy te nie zawierały żadnych postanowień odnośnie wynagrodzenia w formie odsetek dla pożyczkodawcy za udostępnienie spółce kapitału pieniężnego ani terminów zwrotu pożyczonych kwot. W piśmie z dnia 5 lipca 1990 r., skierowanym do pożyczkodawcy w odpowiedzi na jego wystąpienie, spółka zobowiązała się do zwrotu otrzymanych pożyczek w terminie do dnia 31 grudnia 1990 r. Jednocześnie zawarła w tym piśmie zapis, że niedotrzymanie określonego terminu płatności spowoduje naliczenie odsetek w wysokości 66% w stosunku rocznym. W dniu 18 października 2002 r. spółka zawarła z pożyczkodawcą ugodę, na podstawie której zwróciła kwotę 22.000 zł, stanowiącą sumę otrzymanych pożyczek. Poza kwotą pożyczek spółka wypłaciła pożyczkodawcy kwotę odsetek naliczonych od roku 1998 do dnia 18 października 2002 r. w wysokości 3% rocznie od otrzymanych pożyczek, w zamian za co pożyczkodawca zrzekł się wszelkich dodatkowych roszczeń i odsetek należnych mu zgodnie z pismem z dnia 5 lipca 1990 r.

3. W tak ustalonym stanie faktycznym, (...) Urząd Skarbowy w G., decyzją z dnia 30 grudnia 2002 r. określił spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r., zaległość podatkową oraz należne odsetki, stwierdzając zaniżenie przychodu stanowiące równowartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia z tytułu udzielonych pożyczek.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji, zarzucające naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - zwanej dalej u.p.d.o.p., Izba Skarbowa w G., decyzją z dnia 3 czerwca 2003 r. podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka w roku 1999 otrzymała nieodpłatne świadczenie. W opinii organu odwoławczego, udzielenie pożyczki nieoprocentowanej jest świadczeniem nieodpłatnym, którego istotę stanowi możliwość korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów. Spółka nie poniosła w badanym roku podatkowym /1999/ żadnych kosztów związanych z przekazanymi do dyspozycji spółki w latach 1989-1990 pożyczkami pieniężnymi, mimo że korzystała z tych środków w tymże roku.

Natomiast okoliczność wypłacenia pożyczkodawcy w dniu 18 października 2002 r. kwoty 3.166 zł nazwanej "odsetkami", na podstawie zawartej przez spółkę ugody z pożyczkodawcą, nie świadczy, zdaniem organu odwoławczego, o odpłatnym charakterze udzielonych pożyczek. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż określone w treści ugody "odsetki" /ustalone na poziomie 3% i naliczone tylko za okres 1998 r. do 18 października 2002 r./ miały wyłącznie charakter rekompensaty za niewypłacenie pożyczkodawcy przysługującego mu roszczenia wynikającego, z niedotrzymania terminu zwrotu pożyczek w konkretnie określonym terminie.

1. 4. W skardze na powyższą decyzję spółka dowodziła, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2002 r. /III RN 86/01/, że zasadne było by naliczenie odsetek w roku 1990 od kwoty 21.000 zł /pożyczki zaciągnięte w roku 1989/ i w roku 1991 od kwoty 1.000 zł /pożyczka zaciągnięta w 1990 roku/. Skarżąca spółka wskazywała także, że o korzyściach z posiadanych środków pieniężnych można mówić tylko i wyłącznie w sytuacji obracania tymi środkami tj. wtedy, gdy środki te zasilają kapitał obrotowy spółki. Ponadto skarżąca spółka podkreśliła, że strony uzgodniły oprocentowanie pożyczki na 3% w skali rocznej i zgodnie z zasadą dotrzymywania umów zawartą w Kodeksie cywilnym korzyścią spółki mogłaby być kwota wynikająca z oprocentowania zawartego w umowie.
2. 5. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w G. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
3. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uwzględniając przedmiotową skargę doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe dowolnie przyjęły, że świadczenie w postaci udzielonych pożyczek miało charakter nieodpłatny. Sąd wskazał, iż z umów pożyczek zawartych w latach 1989-1990 nie wynika, iż były one udzielone za wynagrodzeniem. Jednakże z treści pisma z dnia 5 lipca 1990 r. skierowanego do wierzyciela wynikało, zdaniem Sądu, iż spółka zobowiązała się do zapłaty odsetek w wysokości 66% liczonych w stosunku rocznym, w przypadku nie dochowania terminu spłaty pożyczek, który ustalono na dzień 31 grudnia 1990 r. W związku z tym Sąd stanął na stanowisku, iż w latach 1998-1999 wierzycielowi przysługiwało wobec skarżącej roszczenie o zwrot pożyczek, a także o zapłatę odsetek w wysokości 66% rocznie. Sąd podkreślił także, że zawarta w dniu 18 października 2002 r. ugoda przewidywała zapłatę wierzycielowi odsetek w wysokości 3% rocznie naliczonych od 1998 r. do dnia zwrotu pożyczek, tj. do dnia 18 października 2002 r. w zamian za rezygnację z roszczeń wynikających z pisma z dnia 5 lipca 1990 r. W ocenie Sądu I instancji, z przedmiotowym świadczeniem związana była zapłata. W piśmie z dnia 5 lipca 1990 r. skarżąca zobowiązała się do zapłaty odsetek za przekroczenie terminu spłaty. Świadczenie to, zdaniem Sądu, miało charakter nieodpłatny wyłącznie do końca 1990 r. Na poparcie tejże argumentacji Sąd przytoczył pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 12 maja 1999 r. /I SA/Wr 115/98/.
4. 7. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik strony przeciwnej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. powyższemu wyrokowi zarzucił:

1/ naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, polegające na:

1. - naruszeniu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności,
2. - naruszenie art. 133 par. 1 p.p.s.a., poprzez nie odniesienie się do całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy i nie uwzględnienie faktu, iż wypłata odsetek miała miejsce w 2002 r. po przeprowadzonej kontroli, oraz braku w dokumentacji księgowej zapisów świadczących o kosztach związanych z korzystaniem przez spółkę z pożyczek;

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwej wykładni oraz zastosowaniu przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wskutek uznania, iż przepisu tego nie należało stosować w przedmiotowej sprawie.

Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G., Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zinterpretował i zastosował art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjmując, iż sporne świadczenia miały charakter odpłatny, nie uwzględnił, że postanowienia wynikające z treści pisma z dnia 5 lipca 1990 r. nie znalazły odzwierciedlenia - poprzez odpowiednie zapisy - w księgach rachunkowych pożyczkobiorcy ani w roku 1990, ani w latach następnych. Wobec tego, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, stanowisko Sądu, że pożyczka była świadczeniem nieodpłatnym tylko do 1990 r. nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, iż przewidziane w piśmie z dnia 5 lipca 1990 r. odsetki nie miały charakteru ceny za pożyczone środki finansowe, lecz stanowiły formę kary za nieterminowy zwrot pożyczki.

9. Autor skargi kasacyjnej wywodził także, że dowód w postaci ugody z dnia 18 października 2002 r., nie istniał w momencie przeprowadzania w spółce kontroli podatkowej, lecz powstał gdy spółce znane już były ewentualne konsekwencje podatkowe otrzymania nieoprocentowanych pożyczek. W związku z tym, zdaniem strony, wypłata w 2002 r. "odsetek" nie może przesądzać o odpłatności świadczenia w 1999 r.

Ponadto, w ocenie strony, wypłacenie pożyczkodawcy w dniu 18 października 2002 r. kwoty 3.166 zł nazwanej "odsetkami" nie sposób uznać za należne odsetki za pożyczony kapitał. Odsetki w swej istocie wyrażają cenę za udostępnienie - w określonym czasie - kapitału pieniężnego na rynku tych usług, a jak wynika z treści ugody ustalone oprocentowanie w wysokości 3% w skali roku nie odpowiadało poziomowi cen występujących na rynku tych usług.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 10. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
2. 11. Przede wszystkim nie można podzielić poglądu strony skarżącej, aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi pomimo jej bezzasadności. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił tego zarzutu, a w zaskarżonym wyroku WSA podał przepis prawa materialnego, który został przez organ naruszony. Ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., wymagałoby dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i porównanie dokonanych ustaleń z ustaleniami Sądu pierwszej instancji, które pozwoliłyby na ocenę, czy w sprawie wystąpiły przesłanki uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego. Byłoby to sprzeczne z kompetencjami NSA, który jest powołany do badania zgodności z prawem orzeczeń sądowych podjętych w pierwszej instancji i to tylko w zakresie konkretnie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa materialnego. Tych zaś w petitum skargi i uzasadnieniu nie wskazano w odniesieniu do tego zarzutu.
3. 12. Odnosząc się do kolejnego zarzutu należy wskazać, że art. 133 par. 1 p.p.s.a. stanowi, iż Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 par.

1. 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1381/04 zarzut pominięcia przez Sąd części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Omawiany przepis zostałby więc naruszony, gdyby sąd przesłuchał świadków albo strony. Innym przykładem naruszenia tego przepisu mogłoby być przyjęcie jakiegoś faktu nie znajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała zaś miejsca, a więc zarzut naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. należy uznać także za chybiony. Podnieść należy, że obowiązkiem organu odwoławczego było uwzględnienie stanu faktycznego i dowodów na dzień wydania decyzji. Nie ma tu znaczenia fakt, że niektóre z dowodów zostały uzyskane po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Stwierdzić trzeba, że brak zapisów w dokumentach finansowych spółki nie może być również uznany za przesłankę uzasadniającą twierdzenie o nieodpłatności pożyczki. Wskazać należy, że zagadnienie odpłatności bądź nieodpłatności świadczenia jest konsekwencją ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji i oceny przeprowadzonych przez organy dowodów, takich jak umowa, pismo czy ugoda.
2. 13. W skardze kasacyjnej jej autor próbuje zwalczać ustalenia faktyczne wskazując na naruszenie przepisu prawa materialnego, które nie może być jednak skutecznie podjęte, albowiem ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. W niniejszej sprawie organ nie wskazał jednak przepisów postępowania sądowego, które jego zdaniem, naruszył Sąd I instancji.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał również jaka, jego zdaniem powinna być prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a co za tym idzie i zarzut w tej postaci nie może być uznany za skuteczny.

1. 14. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.