Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 852/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez C. z siedzibą w Wielkiej Brytanii postanowienie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2011 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 10 października 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, we wniosku o udzielenie interpretacji spółka podała, że w dniu 11 lipca 2011 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przepisów art. 112 i art. 112a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Wniosek dotyczył skutków podatkowych związanych z transakcją sprzedaży składników majątkowych N. (Polska) Sp. z o.o. w upadłości na rzecz C. działającą przez Oddział w Polsce. Przedstawiając stan faktyczny sprawy spółka podała, ze dla potrzeb transakcji N. uzyskała zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych. Zgodnie z treścią zaświadczenia N. posiada zaległości podatkowe dotyczące zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Zaległości te są przedmiotem postępowania podatkowego toczącego się obecnie przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2010 r. Spółka wniosła o potwierdzenie, że z uwagi na nabycie części składników majątku N. w postępowaniu upadłościowym, C. LLC nie będzie ponosić odpowiedzialności solidarnej z N. w trybie art. 112 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe N. powstałe za okres przed zawarciem transakcji z C. LLC, C. S.A.R.L. oraz C. LTD.
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka podkreśliła, iż w przedstawionym stanie faktycznym wyłączone jest zastosowanie art. 112 Ordynacji podatkowej z uwagi na brzmienie art. 112a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż nabycie składników majątku N. nastąpiło w toku postępowania upadłościowego wobec N., na mocy art. 112a Ordynacji podatkowej, wyłączona została możliwość orzeczenia o odpowiedzialności C. Ltd jako nabywcy majątku za potencjalne zaległości podatkowe N.. Zdaniem spółki wyłączenie odpowiedzialności nie budziło wątpliwości także przed wejściem w życie art. 112a Ordynacji podatkowej ze względu na to, że nabycie składników majątku upadłego ma charakter nabycia pierwotnego a więc wolnego od obciążeń.
Rozpatrując wniosek w świetle przepisów regulujących zasady wydawania interpretacji indywidualnych organ podatkowy wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji. Zwrócił uwagę, że spółka wniosła o potwierdzenie, że jako nabywca składników majątkowych dłużnika w stosunku do którego wszczęto postępowanie upadłościowe, nie będzie odpowiadać solidarnie za zaległości podatkowe. Zdaniem Ministra Finansów wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, organ nie może dokonywać rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu postępowania. Taka okoliczność wystąpiłaby w przypadku udzielenia odpowiedzi na pytanie podatnika zawarte we wniosku. W rezultacie organ podatkowy na zasadzie art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając z upoważnienia Ministra Finansów utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu organu pierwszej instancji.
2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła interpretacji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14b § 1 i art. 14p Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi organ bezpodstawnie odmówił wydania interpretacji. Minister Finansów błędnie uznał, że ocena czy nabycie przez spółkę składników majątkowych od podmiotu w upadłości może rodzić odpowiedzialność za zaległości podatkowe zbywcy, wykracza poza ramy postępowania interpretacyjnego.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie.
3. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że organ podatkowy wydając interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłożyła we wniosku. Sąd podzielił stanowisko spółki, zgodnie z którym prawo od uzyskania interpretacji dotyczy także osób występujących z wnioskiem jeszcze przed otrzymaniem decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej, jako osoba trzecia. W ocenie Sądu pierwszej instancji, spółka stając się de nomie osobą trzecia w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej zgodnie z brzmieniem art. 14p Ordynacji podatkowej, uzyskuje legitymację do wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji organ nie może odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Zdaniem Sądu na skutek wydania zaskarżonego postanowienia nastąpiło ograniczenie prawa do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez określoną kategorię podatników, jaką stanowią osoby trzecie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż ustawodawca przez przepisy prawa podatkowego rozumie również regulacje określające odpowiedzialność osób trzecich. W wyroku wyróżniono zakres przedmiotowy decyzji wydanej na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej od treści interpretacji indywidualnej dotyczącej zaistnienia bądź nie przesłanek takiej odpowiedzialności w określonym stanie faktycznym. W rezultacie Sąd doszedł do wniosku, iż meritum wniosku nie wykracza poza ramy postępowania interpretacyjnego. Żądanie spółki dotyczy odpowiedzialności podatkowej w konkretnym stanie faktycznym i nie zastępuje pod tym względem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej na zasadzie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej.
4. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ interpretacyjny zarzucił, stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie, iż zagadnienie prawne objęte wnioskiem spółki dotyczące wpływu ogłoszenia upadłości na powstanie obowiązku podatkowego w zakresie odpowiedzialności osób trzecich nie wykracza zdaniem Ministra Finansów poza ramy postępowania interpretacyjnego. Sąd błędnie bowiem przyjął, iż materia objęta wnioskiem spółki pozostaje poza zakresem decyzji podatkowej wydawanej na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej, orzekającej o zakresie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W konsekwencji w wyroku wadliwie uznano, iż organ niezasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.
W związku z tak sformułowanymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji należało zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w skardze kasacyjnej tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.
Rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny podnosząc iż, prawo do uzyskania interpretacji dotyczy także osób występujących o nią jeszcze przez otrzymaniem decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej, jako osoba trzecia. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż formalnoprawną podstawę do wszczęcia postępowania interpretacyjnego stanowi spełnienie jednej z materalnoprawnych przesłanek poniesienia odpowiedzialności podatkowej, wymienionych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej. Przepisy tego rozdziału zawierają zamknięty katalog przypadków, z którymi wiąże się taka odpowiedzialność i tylko spełniając określone w tych przepisach przesłanki osoba trzecia może stać się odpowiedzialna solidarnie z innym podatnikiem za jego zobowiązania podatkowe. Taka sytuacja ma miejsce w analizowanym przypadku, w związku nabyciem przez skarżącą składników majątkowych należących do innego przedsiębiorcy.
Odpowiedzialność ta wynika wprost z przepisów prawa podatkowego, a wydana decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie konkretyzuje jej zakres oraz ustala wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Skarżąca stając się osobą trzecią w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, uzyskuje legitymację do wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, której organ nie może odmówić, jeżeli stwierdzi zaistnienie takiej przesłanki. Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż w niniejszej sprawie organ tego nie uczynił. Błędnie uzależnił wydanie interpretacji od ustalenia zakresu odpowiedzialności skarżącej w ramach konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie wskazał więc w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, iż na wskazanej przez organ podstawie prawnej nie można było odmówić wydania interpretacji. Powyższe nie oznacza jednak braku wystąpienia innych podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia przez organ. W szczególności dotyczy to kwestii zakresu w jakim wydanie interpretacji indywidualnej mogłoby zastąpić decyzję wydawaną na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Należy jednak odróżnić zakres przedmiotowy tej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za które odpowiada podatnik solidarny, od treści interpretacji przepisów podatkowych dotyczącej zaistnienia bądź nie przesłanek takiej odpowiedzialności w określonym stanie faktycznym. Stan ten został przedstawiony we wniosku o interpretację, a jeżeli organ dojdzie do wniosku że nie jest on wyczerpujący powinien w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ błędnie uznał, iż wniosek o interpretację nie może zostać merytorycznie rozpoznany.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje również, że zagadnienie prawne stanowiące przedmiot wniosku o interpretację dotyczy wpływu szczególnych okoliczności tj. ogłoszenia upadłości na powstanie obowiązku podatkowego w zakresie odpowiedzialności osób trzecich. Przesłanki wyłączające odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe z tytułu majątku nabytego w tym trybie zawierają zarówno przepisy Ordynacji podatkowej, jak również przepisy odrębne. W takiej sytuacji prawnej nabywca może ponieść konsekwencje podatkowe w postaci odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe stanowi meritum wniosku o interpretację i nie wykracza poza przedmiotowe ramy postępowania interpretacyjnego. Żądanie spółki dotyczy sfery zakresu odpowiedzialności podatkowej w konkretnym stanie faktycznym i nie zastępuje pod tym względem decyzji o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. W decyzji tej organ podatkowy nie rozstrzyga o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe innego podmiotu.
Decyzję wydaje się wyłącznie w sytuacji wystąpienia okoliczności wskazujących na taką odpowiedzialność, a jednocześnie nie wydaje się decyzji o braku takiej odpowiedzialności. Tym samym materia ta pozostaje poza zakresem przedmiotowym decyzji podatkowej i za uprawnione należy uznać wydanie w tym przypadku interpretacji indywidualnej odnośnie wystąpienia lub nie wynikających z przepisu prawa przesłanek warunkujących odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej. Decyzja konstytutywna ma w tym przypadku szczególny charakter, gdyż konkretyzuje wysokość należnego zobowiązania w przypadku zaistnienia określonych w przepisach prawa podatkowego przesłanek, jako szczególny przypadek powstawania zobowiązań podatkowych.
Ponadto Sąd pierwszej instancji prawidłowo zwrócił uwagę, iż w dniu składania przez spółkę wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji trwało postępowanie podatkowe związane z wysokością zaległości podatkowych zbywcy otrzymanego przez skarżącą majątku spółki N.. Wynik tego postępowania może mieć bezpośredni wpływ na przyszłe zobowiązania i obowiązki podatkowe skarżącej jako osoby trzeciej, gdyż z mocy prawa została zaliczona do kręgu podmiotów ponoszących odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe innego podatnika. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że organ analizując ponownie sprawę powinien odnieść się także i do tej kwestii, w jakikolwiek sposób nie warunkuje ona wydania przedmiotowej interpretacji.
Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).