Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 30 marca 2005 r., I SA/Ol 25/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę Roberta Z. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 listopada 2004 r., (...), w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy.
W uzasadnieniu wyroku podano, że Robert i Władysław Z. - wspólnicy spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Handlowe "C." - pismem z dnia 23 lipca 2004 r. zwrócili się do Urzędu Skarbowego w P. o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy Urszuli K. Do wniosku dołączyli dokumenty potwierdzające kwalifikacje Władysława Z. oraz przebieg szkolenia uczennicy, w tym świadectwo ukończenia przez nią szkoły zasadniczej w zawodzie sprzedawca z dnia 25 czerwca 2004 r. oraz dyplom uzyskania tytułu zawodowego robotnika wykwalifikowanego w zawodzie sprzedawca z dnia 21 czerwca 2004 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 24 sierpnia 2004 r. odmówił przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczennicy stwierdzając, iż wniosek Roberta Z. został złożony po terminie. Stosownie bowiem do art. 27c ust. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ wniosek w tym przedmiocie powinien zostać złożony naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu. W niniejszej sprawie egzamin z praktycznej nauki zawodu Urszula K. zdała w dniu 21 czerwca 2004 r., natomiast wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej wpłynął do Urzędu Skarbowego P. w dniu 27 lipca 2004 r. /data stempla pocztowego - 26 lipca 2004 r./.
Decyzją z dnia 15 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając stanowisko zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W ocenie organu odwoławczego nie zasługiwał na uwzględnienie podnoszony w odwołaniu zarzut pominięcia przepisów w zakresie szkolenia uczniów wydanych przez Ministra Edukacji Narodowej i Sportu. Na gruncie niniejszej sprawy nie znajduje bowiem zastosowania powołany przez stronę przepis par. 6b pkt 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 24 stycznia 2000 r. w sprawie zasad wydawania oraz wzorów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, sposobu dokonywania ich sprostowań i wydawania duplikatów, a także zasad legalizacji dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą oraz zasad odpłatności za wykonywanie tych czynności /Dz.U. nr 6 poz. 73 ze zm./, wprowadzony na mocy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 8 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym absolwent szkoły ponadgimnazjalnej, której ukończenie umożliwia przystąpienie do egzaminu zawodowego, otrzymuje - w przypadku zdania tego egzaminu - dyplom potwierdzający kwalifikacje zawodowe.
Za nieuzasadniony uznano również zarzut dotyczący antydatowania dyplomu uzyskania przez uczennicę tytułu zawodowego. Organ odwoławczy powołując się na wyjaśnienia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 20 sierpnia 2004 r. wskazał, iż data widniejąca na dyplomie jest datą złożenia egzaminu, zaś datą faktycznego zdania egzaminu z nauki zawodu przez Urszulę K. był dzień 21 czerwca 2004 r.
W skardze na powyższą decyzję Robert Z., obok dotychczasowych zarzutów, podniósł również, iż organy podatkowe nie uwzględniły przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania /Dz.U. nr 60 poz. 278/, stosownie do których uczeń odbywający praktyczną naukę zawodu oraz pobierający naukę teoretyczną w szkole ponadgimnazjalnej otrzymuje świadectwo ukończenia szkoły oraz dyplom uzyskania tytułu zawodowego po zakończeniu nauki. Zasada ta znajduje potwierdzenie w przepisie par. 6b ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 8 kwietnia 2004 r.
Zdaniem skarżącego w świetle powyższych regulacji prawnych należy zatem przyjąć, że egzamin zawodowy można złożyć tylko po ukończeniu szkoły ponadgimnazjalnej. W tej sytuacji pozbawione jest podstaw powoływanie się przez organ odwoławczy na wyjaśnienie Ministra Edukacji i przyjęcie, że datą złożenia egzaminu jest data uwidoczniona na dyplomie uzyskania tytułu zawodowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględniając skargę zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Skład orzekający podkreślił, iż mimo istniejących wątpliwości nie zweryfikowano twierdzeń strony i nie wyjaśniono istotnej dla rozstrzygnięcia w sprawie okoliczności faktycznej dotyczącej daty złożenia egzaminu.
W ocenie Sądu z uwagi na treść art. 9 ust. 1 pkt 3 lit. "a" ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty /Dz.U. 1996 nr 67 poz. 329/ za nieuzasadnione należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w O. dotyczące niedopuszczalności zastosowania w rozpatrywanym przypadku par. 6b ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 8 kwietnia 2004 r. Organy podatkowe powinny były ponadto uwzględnić przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 marca 2001 r. w sprawie warunków i sposobu oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów i słuchaczy oraz przeprowadzenia egzaminów i sprawdzianów w szkołach publicznych /Dz.U. nr 29 poz. 323/, w tym przepisu par. 92 ust. 2, który stanowi, iż egzamin zawodowy jest przeprowadzany dla absolwentów zasadniczych szkół zawodowych, a więc osób, które w świetle postanowień art. 11 ust. 3 ustawy o systemie oświaty ukończyły takie szkoły.
W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd I instancji wskazał, iż rozbieżności w niniejszej sprawie wywołuje fakt złożenia egzaminu z nauki zawodu przed ukończeniem przez Urszulę K. szkoły zasadniczej, co potwierdzają załączone do wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej świadectwo ukończenia tej szkoły z dnia 25 czerwca 2004 r. oraz dyplom uzyskania tytułu zawodowego robotnika wykwalifikowanego w zawodzie sprzedawca z dnia 21 czerwca 2004 r. Zdaniem Sądu organ podatkowy powinien wobec powstałych wątpliwości zwrócić się ze stosownym zapytaniem do właściwej jednostki oświatowej i w zależności od ustaleń dokonać dalszych czynności w sprawie.
Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Dyrektor Izby Skarbowej w O. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 par. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy poprzez przyjęcie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono treść par. 92 ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 marca 2001 r. w sprawie warunków i sposobu oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów (...) podkreślając, iż przepisy nie definiują pojęcia "absolwent", jednakże w sposób pośredni określają kompetencje rady pedagogicznej w zakresie promowania oraz kończenia szkoły przez uczniów. Stosownie do par. 16 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 lutego 2002 r. w sprawie sposobu prowadzenia przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki dokumentacji przebiegu nauczania, działalności wychowawczej i opiekuńczej oraz rodzajów tej dokumentacji /Dz.U. nr 23 poz. 225/ dokumentację przebiegu nauczania stanowią także uchwały rady pedagogicznej dotyczące m. in. klasyfikowania i promowania uczniów oraz ukończenia szkoły.
Autor skargi kasacyjnej podniósł również, iż zgodnie z par. 3 ust. 5 oraz par. 9 ust. 1 zd. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 24 stycznia 2000 r. w sprawie zasad wydawania oraz wzorów świadectw, dyplomów państwowych (...) absolwent szkoły zawodowej, który zdał egzamin z nauki zawodu lub przygotowania zawodowego, otrzymuje dyplom uzyskania tytułu zawodowego, przy czym za datę wystawienia świadectwa lub dyplomu przyjmuje się datę zakończenia rocznych zajęć dydaktyczno-wychowawczych, a w przypadku świadectwa lub dyplomu wydawanego na podstawie egzaminu - datę ustalonego przez szkołę terminu wydania absolwentom świadectw lub dyplomów.
Z powyższych przepisów wynika, iż decyzja rady pedagogicznej jest aktem, który skutkuje ukończeniem szkoły przez uczniów. Świadectwo ukończenia szkoły w terminie określonym przez szkołę stanowi natomiast odzwierciedlenie tej decyzji.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w O. organy podatkowe nie są zobowiązane do weryfikowania dat w dyplomie i świadectwie ukończenia szkoły. Przepis art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje bowiem rozpatrywanie wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej w oparciu o przedstawione przez stronę dokumenty, w tym dokument stwierdzający datę złożenia egzaminu kończącego naukę zawodu. Zwrócono jednocześnie uwagę, iż dyplom jako dokument urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości. W niniejszej sprawie nie znaleziono podstaw do kwestionowania daty widniejącej na dyplomie przedstawionym przez stronę skarżącą. Podkreślono, iż nie budzi wątpliwości ani forma ani treść, a tym samym prawdziwość dyplomu zawodowego wydanego przez kompetentny organ szkolny.
Dodatkowo stwierdzono, iż uznanie, że egzamin zawodowy został złożony przez osobę nie będącą absolwentem prowadziłoby do unieważnienia egzaminu, nie zmieniłoby to jednak sytuacji podatnika.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej zawiera usprawiedliwione podstawy.
Zasady udzielania ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów określały w rozpoznanej sprawie przepisy art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Jednym z warunków jej przyznania było złożenie przez podatnika w urzędzie skarbowym, właściwym według jego miejsca zamieszkania, stosownego wniosku wraz z określonymi załącznikami w terminie miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu. Taki obowiązek przewidywał ust. 14 art. 27c powołanej wyżej ustawy podatkowej. Ubocznie należy wskazać, że wskazany termin miał charakter procesowy, co wynika z ust. 16 art. 27c ustawy, który w przypadku jego uchybienia umożliwiał zastosowanie przepisów art. 162-164 Ordynacji podatkowej. Przepisy te, a w szczególności art. 162 Ordynacji podatkowej, stanowią podstawę przywrócenia terminu w razie uprawdopodobnienia, że jego uchybienie nastąpiło bez winy zainteresowanego.
Jednak wszczęcie postępowania w tym przedmiocie następuje jedynie na wniosek zainteresowanego, a więc w sprawie niniejszej skarżącego, stosownie do przepisu art. 162 par. 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby skarżący wniosek o przywrócenie terminu złożył.
Wśród dokumentów załączonych przez skarżącego do wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej znajdował się dyplom z dnia 21 czerwca 2004 r. stwierdzający, że Urszula K. zdała w wymienionym dniu egzamin z nauki zawodu "sprzedawca" i uzyskała tytuł zawodowy robotnika wykwalifikowanego w tym zawodzie. Okoliczność ta stał się przyczyną odmowy udzielenie skarżącemu przedmiotowej ulgi, ponieważ przywoływany powyżej wniosek został złożony w dniu 26 lipca 2004 r. /data stempla pocztowego/, a więc po upływie wskazanego wyżej ustawowego terminu.
Podzielić trzeba stanowisko autora skargi kasacyjnej, że rozpatrywany dyplom jest dokumentem urzędowym i stosownie do art. 194 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Wprawdzie art. 194 par. 3 Ordynacji podatkowej nie wyklucza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom, jednak w sprawie niniejszej dowód ten nie został skutecznie przeprowadzony. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w literaturze, że "organ podatkowy nie może dowolnie odrzucić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego" /patrz B. Adamiak [w:] Komentarz. Ordynacja podatkowa. Wyd. Unimex. Wrocław 2005, str. 720/.
Jednocześnie należy podnieść, że sprawa niniejsza dotyczy ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego też względu przepisy prawa je regulujące wymagają ścisłej, gramatycznej ich wykładni, co jest rezultatem traktowania ulgi podatkowej jako odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania. Taki pogląd jest powszechnie przyjęty zarówno w orzecznictwie sądowym jak i wśród przedstawicieli doktryny prawa podatkowego.
Skoro zatem ustawodawca stanowi, że początkiem biegu miesięcznego terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej jest data złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu i data ta została potwierdzona dokumentem urzędowym w postaci dyplomu, to wobec nieprzeprowadzenia skutecznego dowodu przeciwko temu dokumentowi, organy podatkowe były obowiązane przyjąć tę datę dla ustalenia, czy wskazany wniosek skarżącego został wniesiony w ustawowym terminie.
Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wobec przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wymogom tych przepisów decyzja ta bowiem nie uchybiła w świetle materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy oraz regulacji prawnej odnoszącej się do zasad udzielania ulgi uczniowskiej.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie przepisów art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.