Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Go 290/06, oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 grudnia 2005 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej p.p.s.a.
Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że decyzją z dnia 17 czerwca 2005 roku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. ustalił Pani M. K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości 22.704,00 zł od dochodów w wysokości 30.272,00 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu organ I instancji podał, że w dniu 15.06.1999 r. podatniczka zakupiła 280 udziałów w sp. z o.o. Z. G. O. W. "l." z siedzibą w Z. za kwotę 56.000,00 zł. W 1999 roku poniosła koszty utrzymania dwuosobowego gospodarstwa domowego w wysokości 6.134,88 zł., tj. w połowie wynikających z danych statystycznych oraz wydatki na: opłacenie składki na ubezpieczenie zdrowotne 301,91 zł oraz odprowadzenie zaliczki na podatek dochodowy 68,00 zł. Łącznie wydatki Pani M. K. w 1999 roku wyniosły 62.504.79 zł. Pani M. K. uzyskała w 1999 roku przychody w wysokości 32.232,65 zł. w tym: 28.000,00 zł ze sprzedaży w dniu 15.12.1999 r. 280 udziałów spółki z o.o. "I" zakupionych w dniu 15.06.2005 r.; 4.025,15 zł. z tytułu świadczenia rentowego oraz 207,50 zł tytułem zwrotu nadpłaconego za 1998 rok podatku dochodowego.
W toku postępowania strona podniosła, iż faktycznie nie ona zawarła umowę nabycia i sprzedaży udziałów w sp. z o.o. "I.". W rzeczywistości występowała jedynie w imieniu brata J. K. W związku z wyżej opisaną transakcją nie poniosła żadnego wydatku. Na poparcie tej okoliczności nie wskazała jednak żadnych dowodów lub świadków. Organ I instancji podjął szereg czynności dowodowych mających na celu ustalenie, czy Pani M. K. wywiązała się z obowiązku wynikającego z § 2 umowy sprzedaży udziałów. Przeprowadził także postępowanie w celu zbadania okoliczności podnoszonych przez podatniczkę, tj. że nie ona była faktycznym inwestorem. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził jednak powyższych okoliczności, w szczególności dowody w postaci dokumentów - umowa nabycia przedmiotowych udziałów, protokoły z posiedzeń zarządu spółki, a także zeznania świadka Pana B. M. złożone w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej w Ł. oraz jego oświadczenia złożone w toku postępowania podatkowego.
Ponadto Sąd Okręgowy Wydział Gospodarczy w Z. wyrokiem z dnia 11.03.2005 r. oddalił powództwo przeciwko sp. z o.o. D. A. P. G. I. sp. z o.o. Z. G. O. W. C. o unieważnienie umów sprzedaży udziałów. Mając na względzie znaczną dysproporcję pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanymi w 1999 roku dochodami organ I instancji ustalił stan środków finansowych, jakimi Pani M. K. mogła dysponować na dzień 31 grudnia 1998 roku. I tak w latach poprzedzających okres objęty kontrolą Pani K. uzyskiwała bardzo niskie dochody: przychód za 1996 rok 4.846,49 zł; przychód za 1997 rok 3.368,10 zł oraz przychód za 1998 rok 2.877,47 zł. Podatniczka nie wskazała na inne źródła dochodów, jak tylko świadczenie rentowe. Mając to na względzie oraz wysokość przedmiotowych świadczeń organ I instancji stwierdził, iż z powyższych kwot strona nie była w stanie zaoszczędzić jakichkolwiek środków finansowych.
Nie zgadzając się z przedmiotowym rozstrzygnięciem Pani K. wniosła odwołanie. W uzasadnieniu podniosła, że w dniu 16 maja 2005 roku przedłożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Z. odwołanie od wyroku Sądu Okręgowego Wydział Gospodarczy w Z. Wyrok Sądu odmawiał wprawdzie unieważnienia umowy nabycia udziałów, jednakże do czasu otrzymania odpowiedzi z Sądu Apelacyjnego nie jest w stanie ustosunkować się do decyzji organu I instancji. W dalszym ciągu uważa, iż w związku z zawarciem umowy nabycia udziałów w spółce "I." nie poniosła żadnych wydatków, jako że występowała jedynie w imieniu brata J. K. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 22 grudnia 2005 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podzielił argumenty zawarte w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. Na powyższą decyzję Pani M. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zwanym dalej WSA, w której skarżonym decyzjom zarzuciła między innymi naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 182 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 8, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 o.p. wskutek: rozpoznania odwołania w oparciu o niepełny materiał dowodowy; oparcia rozstrzygnięcia na dokumentach nie mających przymiotu i mocy dowodu; zebrania w tym trybie materiału dowodowego niezwykle istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy w szczególności zeznań Pana B. M.; przesłuchania świadka Pana B. M. przy braku powiadomienia skarżącej o przesłuchaniu; nie podjęcia wszystkich niezbędnych czynności mających na celu ustalenie miejsca pobytu brata skarżącej J. K. oraz podpisania decyzji przez osobę, co do której nie wykazano w decyzji jej umocowania do działania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Z. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. udzielając odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, uchylającego opisywaną decyzję, między innymi wskazywał, że skoro błędny był pogląd wyrażający się w tym, że koniecznym do sprzedaży udziałów było uprzednie zapłacenie całej za nie ceny, pozostała do rozstrzygnięcia kwestia dotycząca dokonanych ustaleń związanych bezpośrednio z zapłatą. W ocenie WSA naruszono tym samym regulację art. 191 o.p., dokonując nie swobodnej, ale dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Ustalenie zobowiązania podatkowego nie może bowiem opierać się jedynie na nie zweryfikowanych twierdzeniach świadka, według którego należność została uregulowana, bo "nie przypominał sobie, aby M. K. była na wykazie dłużników firmy". Oznacza to, że podstawa faktyczna rozstrzygnięcia dotycząca najistotniejszej kwestii w tym postępowaniu, którą jest poniesienie wydatków, oparta została na tym, co świadkowi B. M. się "wydaje". Strona skarżąca jak i również organ odwoławczy zbyt dużą wagę przywiązali do tego, czy skarżąca była w pełni świadoma zawierając umowę z 15 czerwca 1999 r. Zagadnienie dotyczące tego czy umowa jest ważna, czy też nieważna z powodu przesłanki wskazanej w art. 82 k.c. nie ma, zdaniem WSA, żadnego dla rozpoznawanej sprawy znaczenia.
Ponadto WSA stwierdził, że istotnym elementem tego postępowania podatkowego było to, czy nastąpił wydatek, a nie czy wydatek nastąpił na podstawie ważnej lub nieważnej umowy. Biorąc pod uwagę, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., należało zaskarżoną decyzję uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Jednocześnie WSA zalecił, aby organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy poczynił dokładne ustalenia poniesionego według niego przez skarżącą wydatku na zakup udziałów, wynikającego z zawartej 15 czerwca 1999 r. umowy. W szczególności organ odwoławczy został zobowiązany do przeanalizowania dokumentów finansowych spółki sprzedającej udziały, tj. D. A. P. G. I. spółki z o.o. w Z. na okoliczność ustalenia posiadania przez spółkę dowodów dokonanych przez skarżącą wpłat. Ponadto w ocenie WSA organ powinien rozważyć możliwość przesłuchania w charakterze świadka J. K., który, co wynika z informacji prasowych, nie jest już osobą poszukiwaną.
W skardze kasacyjnej wniesionej za pośrednictwem pełnomocnika (adwokata), M. K., zwana dalej skarżącą, wnosiła o: (1) uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 19.12.2006 r., sygn. akt I SA/Go 290/06 i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania; (2) przyznanie skarżącej prawa ubogich poprzez zwolnienie jej od obowiązku uiszczania wpisu i opłat sądowych za postępowanie kasacyjne; (3) zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania ze skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 2.700,00 zł.
W podstawach skargi kasacyjnej wskazywano na naruszenie przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), dalej jako p.u.s.a., w zw. z art. 3 § 1, art. 113 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślano, że skarżąca podziela co do zasady treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie mniej jednak kwestionuje zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. niewłaściwych, nieadekwatnych do stopnia wadliwości i etapu ich zaistnienia środków w celu usunięcia naruszenia prawa. Stwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. zaistniały w pierwszej kolejności w decyzji organu podatkowego I instancji. W decyzji organu odwoławczego naruszenia stanowią już tylko logiczną konsekwencję ich zaistnienia w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, wskutek przyjętego kierunku rozstrzygnięcia (utrzymanie w mocy). Konieczne jest zatem wyeliminowanie decyzji organu I instancji.
Nadto wskazywano, iż zaskarżone orzeczenie wprowadza element niepewności obrotu prawnego. W ocenie skarżącej umknęło uwadze WSA, że pomimo oczywistych naruszeń prawa w dalszym ciągu będzie odbywać się egzekucja wadliwie ustalonego podatku.
Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Treść i forma skargi kasacyjnej w istocie uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie.
W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone (zob. wyrok NSA z 14.12.2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, opublikowany w: LEX nr 187517).
Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., sygn. akt III CKN 29/97, opublikowany w: OSNC 1997, nr 6-7, poz. 96).
Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej podnosząc w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 113 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uchyleniu wyłącznie decyzji organu odwoławczego w ogóle nie uzasadnił, na czym polegało naruszenie przez WSA tych właśnie regulacji prawnych.
Należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, przy czym kontrola, o której mowa wyżej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl zaś art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W kontekście powyżej przywołanych unormowań, przy tak sformułowanym zarzucie, powinno się należycie go uzasadnić, zwłaszcza wykazując, jaki wpływ naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. miało na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, opublikowany w: ONSA i WSA z 2007 r., Nr 1 (16), poz. 13.). Brak wspomnianego należytego wykazania powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może stwierdzić, że WSA nie właściwie wykonał swoje funkcje kontrolne, o których mowa w cytowanych unormowaniach.
W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor przede wszystkim stawia szereg zarzutów WSA, co do poprawności oraz zupełności treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W takiej sytuacji należało nie wątpliwie powołać i wykazać naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Tych unormowań jednak autor skargi kasacyjnej nie powołał i nie uzasadnił, na czym polegało ich naruszenie, co ponownie czyni niemożliwym jego merytoryczne rozpatrzenie.
Za niezrozumiały i pozbawiony jakiegokolwiek związku z rozpatrywaną sprawą należy przyjąć zarzut uchybienia treści art. 113 § 1 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uchyleniu wyłącznie decyzji organu odwoławczego. Zgodnie z art. 113 § 1 p.p.s.a. przewodniczący składu orzekającego zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Natomiast w myśl art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Nie wiadomo zatem, dlaczego autor skargi kasacyjnej uznaje, że przewodniczący składu orzekającego niezasadnie zamknął rozprawę. Nie wykazano również, jaki wpływ miało naruszenie przepisu art. 135 p.p.s.a. w kontekście końcowego załatwienia rozpatrywanej przez WSA sprawy.
W świetle powyższych wywodów, Naczelny Sąd Administracyjny, również za całkowicie nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uchyleniu wyłącznie decyzji organu odwoławczego.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a. oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.