Uzasadnienie
- 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 marca 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie I SA/Gl 254/04, oddalił skargę Katarzyny i Arkadiusza M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 lutego 2004 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w C. z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie określenia wysokości podatnikom zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe ustaliły, iż podatnicy w zeznaniu podatkowym za 2002 rok PIT-37, dokonali odliczeń wydatków mieszkaniowych dokonanych w omawianym roku podatkowym poniesionych w związku z zakupem gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz budową budynku mieszkalnego. W wyniku weryfikacji złożonego przez podatników zeznania podatkowego oraz przedłożonych przez nich dokumentów, organ podatkowy uznał, że skarżący nie ponieśli w 2001roku wydatków na budowę budynku mieszkalnego i tym samym nie nabyli prawa do kontynuacji dokonywania odliczeń od podatku w 2002 roku. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zastosowały art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 134 poz. 1509 ze zm./ oraz art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a-f" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, dalej jako ustawa podatkowa. Organy podatkowe ustaliły również, iż podatnicy na podstawie umowy przedwstępnej zawartej w zwykłej formie pisemnej w dniu 28 listopada 2001 r. zobowiązali się do zakupu działki położonej w C., wpłacając sprzedającemu w dniu podpisania umowy stosowną zaliczkę. Umowę właściwą dotyczącą sprzedaży tej nieruchomości strony zawarły natomiast w formie aktu notarialnego w dniu 10 czerwca 2002 r. Budowę zaś budynku mieszkalnego na tym gruncie podatnicy rozpoczęli po uzyskaniu decyzji pozwolenia na budowę z dnia 4 listopada 2002 r. W ocenie organów podatkowych, z tymi dwoma ostatnimi datami należy wiązać pojęcie rozpoczęcia inwestycji, o którym mowa w art. 4 ust. 2 wskazanej powyżej ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
- 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 lutego 2004 r. nie narusza prawa.
W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż poniesione przez podatników w 2002 roku wydatki na budowę budynku mieszkalnego nie stanowiły wydatków na kontynuację danej inwestycji zapoczątkowanej w 2001 roku, w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Sąd stwierdzając prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, uznał iż przepis ten wprowadza ulgę podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, uwarunkowaną koniecznością poniesienia przez podatnika wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe. Wydatki te podzielone zostały na siedem kategorii, a każda kategoria stanowi podstawę oddzielnej ulgi.
Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, iż zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego były przed 2002 rokiem przedmiotem dwóch ulg, to jest ulgi z tytułu zakupu gruntu /art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy/ oraz z tytułu budowy budynku mieszkalnego /art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" omawianego aktu/.
Wojewódzki Sąd Administracyjny argumentował także, że podatnik zamierzając w stosunku do poniesionych w 2002 roku wydatków na budowę budynku mieszkalnego zastosować zasady ulgi podatkowej, na warunkach obowiązujących do końca 2001 roku, winien był wykazać, że przed datą 1 stycznia 2002 r. wydatkował środki na taką inwestycję. W dalszej kolejności Sąd stwierdził, iż podatnik zawarł w 2001 roku przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości i poniósł w związku z tym określony wydatek, zaliczony następnie na poczet ceny transakcyjnej. W ocenie Sądu, wydatek ten dotyczył zakupu gruntu, a więc ulgi przewidzianej w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Sąd wyraził również pogląd, iż poniesiony przez podatników wydatek na zakup gruntu nie oznaczał jednocześnie wydatku dotyczącego budynku mieszkalnego i na tej podstawie nie było możliwe skorzystanie przez skarżących w 2002 roku z ulgi określonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" omawianego aktu normatywnego.
- 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy zaskarżyli wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ dalej jako p.p.s.a., naruszenie:
- - przepisów postępowania, to jest art. 133 par. 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w materiale dowodowym pisma skarżących, wniesionego w dniu 22 lutego 2005 r., zawierającego ustawową definicję pojęcia "inwestycja mieszkaniowa", pozwalającą na precyzyjne określenie wydatków stanowiących inwestycję budowlaną;
- - przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przy jednoczesnej błędnej wykładni art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a-f" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkowało ograniczeniem prawa podatników do odliczenia od podatku dochodowego wydatków poniesionych na kontynuację inwestycji mieszkaniowej;
- - naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie za obowiązujące stanowiska prezentowanego w pismach Ministerstwa Finansów nr PB2/MW-o33-0324/1590/02 oraz nr PB5/KD-033-346-2638/02, a także broszurze informacyjnej do załącznika PIT-D zeznania podatkowego, zmieniającego brzmienie przepisów podatkowych.
Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie odniósł się do treści pisma skarżących stanowiącego replikę na pismo procesowe Dyrektora Izby Skarbowej w K. złożone na rozprawie w dniu 17 lutego 2005 r. W piśmie tym skarżący zawarli wykładnię pojęcia "inwestycja mieszkaniowa".
Autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi naruszenie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez odmówienie podatnikom prawa do kontynuacji ulgi z tytułu realizacji inwestycji mieszkaniowej rozpoczętej w 2001 roku wskazał, iż inwestycją mieszkaniową jest realizacja obiektu, w którym podatnicy mogą realizować swoje potrzeby mieszkaniowe. Podniesiono również, iż wydatki na zakup gruntu i budowę budynku nigdy nie były przedmiotem dwóch odrębnych ulg. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną wszystkie wydatki wymienione w art. 27a ust. 1 pkt 1 stanowiły podstawę jednej ulgi zwanej potocznie dużą ulga budowlaną i były rozliczane jednym dokumentem PIT-D.
W skardze kasacyjnej zarzucono też Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu nie zakwestionowanie przyjętych przez organy podatkowe wytycznych Ministerstwa Finansów nr PB2/MW-o33-0324/1590/02 oraz nr PB5/KD-033-346-2638/02. Stanowi to, w ocenie strony skarżącej, naruszenie art. 217 Konstytucji RP.
- 4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie naruszył art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi. Sąd ten wydał bowiem wyrok na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania w badanej sprawie był materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku toczącego się przed nimi postępowania. Natomiast pismo skarżących, zawierające definicję inwestycji mieszkaniowej, nie mogło być zaliczone do materiału dowodowego analizowanego przez Sąd, który badał wyłącznie legalność wydania zaskarżonych decyzji podatkowych.
Zarzut, iż sąd administracyjny I instancji nie odniósł się w żaden sposób w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do interpretacji terminu inwestycja mieszkaniowa, jaką przedstawili skarżący w toku postępowania sądowego, nie może więc być skutecznie podnoszony. Tym bardziej, iż wskazano w tym miejscu skargi kasacyjnej na naruszenie przez ten Sąd dyspozycji art. 133 par. 1 p.p.s.a. Na podstawie treści tego przepisu postępowania, jak powiedziano wyżej, sąd administracyjny ma obowiązek ustosunkowania się do materiału zgromadzonego w sprawie, w której wydano zaskarżone decyzje podatkowe. Jednocześnie z akt sądowych sprawy nie wynika by skarżący wnieśli o przeprowadzenie w toku postępowania sądowoadministracyjnego dowodu uzupełniającego z dokumentów.
Wnoszący skargę kasacyjną nie mają również racji, gdy podnoszą zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej. Sąd, którego orzeczenie poddano kontroli kasacyjnej, badał zgodność zaskarżonych decyzji z normami prawa podatkowego. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje natomiast, iż normy prawa podatkowego, które powołano jako podstawę wydania zaskarżonych decyzji były sprzeczne z dyspozycją art. 217 ustawy zasadniczej. Kwestii tej nie badał również sąd I instancji.
Skarżący nie wskazują również na brak podstawy prawnej zaskarżonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji podatkowych. Podstawą prawną wydanych decyzji podatkowych, jak wynika z akt sprawy, nie był natomiast załącznik do formularza PIT-D, ani wskazane w skardze kasacyjnej wytyczne Ministerstwa Finansów zawarte w pismach Nr PB 2/MW-033-0324/1590/02 i Nr PB5/KD-033-346-2638/02. Nie są one źródłami powszechnie obowiązującego prawa i nie stanowiły one podstawy prawnej zaskarżonych decyzji.
Natomiast istota sporu dotyczy prawa kontynuacji dokonywania odliczeń od podatku wydatków na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego poniesionych przed dniem 31 grudnia 2001 r., również w odniesieniu do wydatków dokonywanych na budowę budynku mieszkalnego dokonanych po tym dniu. Mając na uwadze zarówno treść art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jak również treść przepisów art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy powiedzieć, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dokonał błędnej wykładni norm prawa materialnego tam zawartych. Właściwie odczytał sens tych przepisów kontrolując zgodność z prawem zaskarżonych decyzji podatkowych. Prawidłowo także ocenił subsumpcję ustalonego przez organy podatkowe i nie kwestionowanego w skardze kasacyjnej, stanu faktycznego do prawidłowo odczytanych norm prawa podatkowego.
Zgodzić się należy, iż wydatki na zakup gruntu, o którym stanowi art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" analizowanej ustawy podatkowej nie jest tożsamy z wydatkami na budowę budynku mieszkalnego, o jakich z kolei jest mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" tej ustawy. Regulacje zawarte we wskazanych przepisach, obowiązujące przed 1 stycznia 2002 r., dotyczą w istocie różnych wydatków zmierzających, co prawda, do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Są one w badanej sprawie przedmiotem dwóch odrębnych składników ulgi mieszkaniowej, to jest związanej z zakupem gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz budowę budynku mieszkalnego. Za słusznością takiego rozumienia znaczenia normy prawnej regulującej ulgę mieszkaniową przemawia wykładnia językowa analizowanych przepisów.
Sąd trafnie zwraca jednocześnie uwagę, że podatnik może ograniczyć swą aktywność jedynie do zakupu gruntu lub odpłatnego nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego i skorzystać w związku z tym z odliczenia tych wydatków od podatku, bez konieczności jednoczesnego podejmowania inwestycji mającej na celu wzniesienie budynku mieszkalnego. Za taką argumentacją przemawia również cała systematyka przepisów art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a-f", jak również art. 27a ust. 1 pkt 2 powoływanej ustawy. Mowa jest w tych przepisach o różnych wydatkach związanych z zaspokajaniem preferowanych przez ustawodawcę potrzeb mieszkaniowych w ramach różnych rodzajów inwestycji.
Do takiej konstrukcji ulgi mieszkaniowej nawiązują przepisy powoływanej ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. Na podstawie przepisów przejściowych zawartych w art. 4 ust. 2 tej ustawy, prawo kontynuacji odnosi się do danej, a więc konkretnego rodzaju inwestycji. W ten sposób ustawodawca powiązał w sposób w pełni zrozumiały co do swych intencji możliwość kontynuacji odliczenia wydatków na cele mieszkaniowe z daną inwestycją mającą na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a-f" powoływanej ustawy podatkowej, pod warunkiem że poniesiono go w jakiejś części do dnia 31 grudnia 2001 r. Potrzeby te nie muszą być przy tym zaspokajane wyłącznie z wykorzystaniem preferencji podatkowych.
Sąd zasadnie więc uznał, dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji, iż skarżący dokonując wydatku na zakup gruntu uprawnieniu byli jedynie do kontynuowani ulgi związanej z tą inwestycja. Nie mieli natomiast prawa do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na budowę domu, gdyż nie nabyli prawa do kontynuacji ulgi w tym zakresie.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2005 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.