Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2005 r., I SA/Kr 1529/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku rozpoznania skarg wniesionych przez Barbarę M. i Andrzeja M., uchylił decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 20 maja 2002 r. (...) oraz poprzedzające je decyzje (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 lutego 2002 r., (...) w których organ podatkowy określił każdemu z małżonków zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 1995 r. nieruchomości - w kwocie 2.450 zł, zaległość w takiej samej wysokości oraz należne odsetki za zwłokę.
W uzasadnieniach decyzji Izba Skarbowa utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji stwierdziła, że podatnicy nie dotrzymali warunków oświadczenia, które złożyli chcąc skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - dalej "u.p.d.o.f."/, ponieważ kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości nie wydatkowali w całości, w przewidzianym w ustawie terminie, na cele mieszkaniowe. Uznała, że przedstawione na etapie postępowania odwoławczego kserokopie pokwitowań zaliczki wypłaconej ewentualnym kontrahentom zostały sporządzone na użytek prowadzonego postępowania odwoławczego.
Rozpoznając skargę wniesioną na powyższą decyzję przez skarżących, WSA w Krakowie uchylił decyzje wydane w pierwszej i w drugiej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie stwierdził, że przy ocenie czy dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podatnicy wydatkowali na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. 2 u.p.d.o.f. niezbędne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, porównanie uzyskanych środków oraz środków przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Sąd uznał, za niedopuszczalną taką interpretację powołanego przepisu ustawy, która wymagałaby, aby dla skuteczności wydatków zaistniał w danym dwuletnim terminie fakt prawnego sfinalizowania oraz udokumentowania samej transakcji w formie aktu notarialnego.
Sąd zwrócił również uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. 2 u.p.d.o.f. takiego warunku nie przewiduje. W ocenie Sądu organy podatkowe oceniły materiał dowodowy z naruszeniem art. 77 par. 1 i art. 80 kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. 2 u.p.d.o.f., wskutek czego zaskarżona decyzja narusza przepis prawa materialnego oraz procesowego w stopniu istotnym dla wyniku sprawy.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:
- - art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a./ poprzez niewskazanie przyczyn prawnych, dla których stanowisko organu nie mogłoby zostać uwzględnione, a w konsekwencji braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za uchyleniem decyzji,
- - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy Sąd wskazał, iż organ naruszył niestosowane przez siebie przepisy art. 77 par. 1 i art. 80 kodeksu postępowania administracyjnego w zakresie postępowania dowodowego i to rzekome naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy,
- - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, a polegające na wyrażeniu poglądu, iż organ dla skuteczności wydatków, o których mowa w tym przepisie wymagał transakcji w formie aktu notarialnego.
Wskazując na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa.
Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
1/ naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi kasacyjnej podniósł zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa postępowania.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie przyczyn prawnych, dla których stanowisko organu nie mogłoby zostać uwzględnione, a w konsekwencji braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za uchyleniem decyzji, ,to zarzut jest nieuzasadniony. Zgodnie z art. 141 par. 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku wszystkie te wymogi spełnia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił w sposób adekwatny do celu jaki wynika z tego przepisu dlaczego stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego oraz przepisy procedury w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.
Należy zwrócić uwagę, że w ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej Sąd nie może badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
Nie można uznać za skuteczny kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez WSA art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy Sąd ten wskazał, iż organ naruszył niestosowane przez siebie przepisy art. 77 par. 1 i art. 80 kodeksu postępowania administracyjnego w zakresie postępowania dowodowego i to rzekome naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej, zwracając uwagę, że w prawie nie miały zastosowania przepisy kodeksu postępowania administracyjnego lecz przepisy Ordynacji podatkowej, wskazuje na sprzeczności miedzy dokonanymi ustaleniami a podstawą prawną rozstrzygnięcia. Natomiast, wbrew wymogom określonym w powołanym wyżej art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w uzasadnieniu nie wykazano, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, a konkretnie naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, a polegające na wyrażeniu poglądu, iż organ dla skuteczności wydatków, o których mowa w tym przepisie wymagał transakcji w formie aktu notarialnego, to zarzut ten należy uznać za nieuzasadniony. Zasadnie Sąd I instancji przyjął, że przy ocenie czy podatnicy dochód uzyskany ze sprzedaży wydali na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" wymienionej ustawy tj. na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży między innymi nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz np. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego niezbędne jest bowiem uwzględnienie całokształtu, okoliczności sprawy, porównanie uzyskanych środków oraz i środków przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty sprzedaży.
Niedopuszczalnie zawężająca, jak stwierdził, byłaby natomiast interpretacja wymagająca, aby dla skuteczności poczynienia wydatków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy podatkowej zaistniał w danym dwuletnim terminie fakt prawnego sfinalizowania oraz udokumentowania samej transakcji i to jeszcze w formie aktu notarialnego, skoro sam przepis warunku takiego nie przewiduje. Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu tego zarzutu przyznał, że istotnie przepis ten nie przewiduje wymogu aktu notarialnego i organy tak nie twierdziły, chociaż w uzasadnieniu swego stanowiska o odmowie zastosowania zwolnienia uznały, że w akcie notarialnym powinny być odnotowane pozostałe kwoty wpłacone wcześniej.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem za prawidłową ocenę dokonaną przez Sąd I instancji, iż stanowisko to jest nieuprawnione, wywołujące określone skutki w postaci naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy jak i naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.f.
Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.