Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1140/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez A. G. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 1 sierpnia 2011 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie sprawy.
W dniu 2 maja 2011 r. zainteresowana podatniczka (skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów w tytułu zbycie nabytych w drodze spadku jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Zainteresowana podała, że 14 marca 2006 r. wraz z mężem zakupiła z majątku wspólnego 2001,601 Jednostek Uczestnictwa (dalej: JU) Zrównoważonego Subfunduszu Arka BZ WBK. Dnia 7 marca 2009 r. mąż jej zginął w wypadku - pozostawiając ją z dwójką dzieci, tj. 5,5- letnim synem i półroczną córką.
W związku z powyższym zadała następujące pytanie: Czy odprowadzenie 19% podatku od pełnej wartości odkupowanych przez towarzystwo funduszu inwestycyjnego jednostek uczestnictwa jest zgodne z prawem i nie narusza praw nabytych w drodze spadkobrania?
Zdaniem skarżącej, przy zbyciu odziedziczonych po mężu i ojcu jej dzieci jednostek uczestnictwa, zarówno jej, jak i dzieciom, przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu o koszty ich uzyskania. Zdaniem skarżącej wynika to z treści art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – "O.p."), zgodnie z którym w zakresie prawa podatkowego ona i jej dzieci dziedziczą po zmarłym mężu nie tylko obowiązki ale i uprawnienia. Ponadto sformułowała tezę, iż uprawnieniem takim jest niewątpliwie prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodu.
Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, podatkowy organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za nieprawidłowe. Odnosząc się do tego stanowiska organ argumentował, że spadkobiercy nabywając jednostki uczestnictwa w drodze spadku nie ponieśli kosztów ich nabycia. W przypadku odkupienia przez fundusz inwestycyjny jednostek nabytych w drodze dziedziczenia, uzyskany przychód z tytułu udziału w funduszu kapitałowym stanowił równocześnie dochód do opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f.")? Płatnik, tj. towarzystwo funduszy inwestycyjnych, był zobowiązany do pobrania tego podatku. Zatem, na gruncie analizowanej sprawy nie doszło do naruszenia art. 97 § 1 O. p.
We wniesionej skardze na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 97 § 1 O. p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.
Sąd administracyjny, wydając wyrok, uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 97 § 1 O. p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą brakiem ich zastosowania. Sąd stwierdził bowiem, że prawo majątkowe podlegające sukcesji, w myśl art. 97 § 1 O.p., musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy i mieć ekonomiczny charakter, nie musi natomiast wystąpić jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwością skorzystania z tegoż prawa. Do prawa majątkowego podlegającego dziedziczeniu zalicza się także prawo do rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych, które rozliczyć można dopiero w razie osiągnięcia dochodu w kolejnych okresach obrachunkowych.
Zatem za prawo majątkowe podlegające dziedziczeniu należy uznać także prawo do pomniejszenia przychodu, o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa, które następnie zostały zbyte - wykupione przez fundusz inwestycyjny.
W konsekwencji Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.;dalej określana skrótem: "p.p.s.a.").
W skardze kasacyjnej podatkowy organ interpretacyjny zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: art. 97 § 1 O.p. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa, które następnie zostały wykupione przez fundusz inwestycyjny, należy uznać za prawo majątkowe podlegające dziedziczeniu, a w konsekwencji nie przyjęciu, że w niniejszej sprawie przy zbyciu odziedziczonych po mężu i ojcu jednostek uczestnictwa zarówno wnioskodawczyni jaki i jej dzieciom przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu o koszty ich uzyskania.
Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej lub o jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, argumentując co do meritum analogicznie jak Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Przedmiotem sporu prawnego w sprawie jest wykładnia oraz ocena możliwości stosowania art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2013 r.).
Zgodnie z art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.
O ile treść art. 97 § 1 O.p. nie uległa zmianie, o tyle – od 1 stycznia 2014 r. – zmieniła się regulacja prawna obszaru, który do tej daty normowany był przez art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p.
W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowił, co następuje: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupienia przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych (...).
Z dniem 1 stycznia 2014 r., na podstawie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), wprowadzone zostały następujące zmiany.
1. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. otrzymał następującą treść: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych (...).
2. dodany został art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f., zgodnie z którym: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.
W uzasadnieniu projektu cyt. nowelizacji zasygnalizowano niejednolitość indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz orzeczeń sądów administracyjnych w zakresie przepisów stanowiących przedmiot sporu prawnego w niniejszej sprawie i w związku z tym zaproponowano zmiany w u.p.d.o.f.: "mające na celu zapewnienie sukcesji kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spadkobiercę (uczestnika funduszu inwestycyjnego lub akcjonariusza) na nabycie jednostek uczestnictwa lub papierów wartościowych w przypadku ich dziedziczenia (druk sejmowy nr 1611, www.sejm.gov.pl).
Ocena prawidłowości wykładni i stosowania art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2013 r.) stanowi zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, o którym mowa w art. 187 § 1 p.p.s.a., w szczególności wobec rozbieżności orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie, w którym ukształtowały się zasadniczo dwa stanowiska.
Według pierwszego z nich, poniesione przez spadkodawcę wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia przez spadkobiercę.
Przepis art. 97 O.p. wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek. W prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw "majątkowych", ani też "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według podziału prawa finansowego na materialne i formalne.
Zatem prawa niemajątkowe proceduralne, to takie na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku. Na tym tle, przy rozstrzyganiu przedmiotowego zagadnienia, decydujące znaczenie ma: kto z punktu widzenia podatkowego otrzymuje przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa. Podmiotem tym zatem będzie podatnik - zbywca, który jest objęty obowiązkiem podatkowym. Jest tak dlatego, że wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia.
Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest więc zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz ich zbycie, to dwa różne, nietożsame z sobą stany faktyczne.
Do pierwszego z nich odnosi się część ab initio art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do drugiego postanowienia zawarte w części in fine wymienionej regulacji prawnej. Nabywając tytuły lub jednostki uczestnictwa podatnik nabywa prawo uzyskiwania z nich przychodów a także przychodów z ich zbycia, to jest uzyskiwania przychodów ze źródła w postaci kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ażeby jednak wykonać prawo do przychodów ze zbycia objętych unormowaniem art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. praw majątkowych, podatnik musi zrealizować stan faktyczny zbycia tych praw. Uzyskania prawa nie można zasadnie utożsamiać z wykonaniem prawa. Można dysponować prawem, w tym uprawieniem do jego zbycia, ale prawa tego nie realizować. Nabywając jednostki uczestnictwa w funduszu kapitałowym podatnik uzyskuje prawo do ich zbycia, ale innym – przyszłym i niepewnym – stanem faktycznym jest zbycia tego dokonanie.
Nabywając tytułu i jednostki, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., podatnik nie uzyskuje prawa odliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków, ponieważ w dacie nabycia nie uzyskuje przychodu, dla którego wydatki te mogłyby stanowić koszt jego uzyskania. Prawo do odliczenia tych wydatków powstaje – nie w czasie nabycia, ale – w dacie zbycia tytułów lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z tytułu tego zbycia, nie zaś wcześniejszego nabycia. Następcy prawni zmarłego podatnika nie mogą więc, na podstawie art. 97 § 1 O.p., wejść w prawa, których spadkodawca w dacie nabycia jednostek czy tytułów uczestnictwa – nie realizując uprawnienia do ich zbycia – nie nabył.
Stanowisko takie wynika (istotnościowo) z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r.: II FSK 1623/07, II FSK 1624/07, II FSK 1625/07, z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 listopada 2012 r., II FSK 731/11, z dnia 2 października 2013 r., II FSK 2834/11 a także z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Poznaniu – z dnia 18 kwietnia 2012r., I SA/Po 265/11, w Warszawie – z dnia 26 lutego 2013 r., III SA/Wa 2200/12, w Warszawie – z dnia 5 marca 2013 r., III SA/Wa 2334/12, w Poznaniu – z dnia 23 maja 2013 r., I SA/Po 175/13.
W dwóch wyrokach wydanych w dniu 11 października 2013r. w sprawach: II FSK 2824/11 i II FSK 941/12, ustosunkowując się do ocen prawnych przywołanego powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r., II FSK 1623/07, Naczelny Sąd Administracyjny zajął odmienne stanowisko stwierdzając, że: "Ten punkt widzenia nie może być (...) zaakceptowany. Jego zaaprobowanie powodowałoby, że opodatkowaniu podlegałby przychód, czego konsekwencją byłoby z kolei dyskryminacyjne traktowanie spadkobierców. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa. W tym ujęciu, prawem majątkowym jest także (bez wnikania w kwestię warunkowego charakteru czy też potencjalnego charakteru uprawnienia) prawo do pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł spadkodawca, nabywając jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, przy przedstawieniu jednostek do wykupu funduszowi." W powołanych wyrokach Sąd odwołał się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 listopada 2008 r., II FSK 1067/07 oraz z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1418/07, które dotyczą wprawdzie wykładni i stosowania art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., ale, zdaniem Sądu, są również adekwatne do rozpoznawanej sprawy z zakresu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f..
W wyrokach wydanych w sprawa II FSK 1067/07 i II 1418/07 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Niewątpliwie z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. nie wynika, kto powinien być podmiotem uzyskującym różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Przepis definiuje tylko pojęcie dyskonta i to w znaczeniu przedmiotowym. Tym samym dla opodatkowania przychodu z dyskonta obligacji skarbowych w latach 2004- 2006, tj. do czasu wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), istotne znaczenie ma to, kto ten przychód z dyskonta uzyskuje, gdyż zawsze należy go ustalać, jako różnicę między kwotą uzyskana z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu tego papieru na rynku pierwotnym lub wtórnym.
Podmiotem, który uzyskał ten przychód był w rozpatrywanej sprawie spadkobierca, a to oznacza, że zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 1 u.p.d.o.f podlega on obowiązkowi podatkowemu. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że cenę zakupu papieru wartościowego w takim przypadku zapłacił poprzednik prawny spadkobiercy, skoro w wyniku spadkobrania dochodzi do sukcesji uniwersalnej a więc do wstąpienia w prawa i obowiązki majątkowe poprzednika prawnego, a więc także w zapłaconą przez spadkodawcę cenę zakupu obligacji skarbowych. Prawa majątkowe to te, które są uwarunkowane bezpośrednio interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego. Wprawdzie w rozpatrywanej sprawie nie wchodzi w grę zastosowanie art. 97 § 1 O.p., gdyż podatnikiem staje się spadkobierca a nie jego poprzednik, który przychodu nie uzyskał, ale to nie oznacza, by spadkobierca, który ten przychód z dyskonta uzyskał, podlegać miał opodatkowaniu od całości przychodu z wykupu obligacji.
Taka wykładnia art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. powodowałby, że w latach 2004- 2006 pojęcie przychodu z dyskonta papierów wartościowych byłoby w odniesieniu do spadkobierców sprzeczne z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Reasumując należy stwierdzić, że w latach 2004- 2006 do spadkobiercy miał zastosowanie art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., a uzyskany przez niego przychód z dyskonta obligacji skarbowych oznaczał różnicę między kwotą uzyskana przez niego z wykupu tych obligacji przez emitenta a ceną zakupu obligacji zapłaconą przez jego poprzednika prawnego. Przywołując przytoczone oceny prawne Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 października 2013 r.: II FSK 2824/11 i II FSK 941/12 zajął stanowisko, zgodnie z którym wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę mogły zostać odliczone przez spadkobiercę od przychodu ze zbycia (odkupienia) tych jednostek, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.
Z przedstawionych rozważań, w ocenie występującego z pytaniem prawnym składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, dostatecznie wynika, że w rozpoznawanej sprawie wyłoniło się budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, powodujące, dostrzeżoną także przez projektodawcę (cyt.) nowelizacji z dnia 8 listopada 2013 r., rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych. Może budzić również uzasadnione wątpliwości: czy przywołana nowelizacja miała na celu tylko doprecyzowanie obowiązującego prawa poprzez potwierdzenie – w obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f. – dotychczasowego prawa do odliczenia od przychodu spadkobiercy z odpłatnego zbycia (odkupienia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie tych tytułów, czy też wprowadzenie nowego przepisu art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f. i zmodyfikowanej treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi ustanowienie nowego, odmiennego od uprzednio obowiązującego stanu prawnego. Odpowiedź na to pytanie może mieć także znaczenie dla oceny przedstawionej składowi poszerzonemu Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrowersji prawnej.
Z tych powodów, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.