Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 lutego 2006 r.,. I SA/Gd 1289/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę w sprawie Lucyny i Lecha C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997.
W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 22 kwietnia 2002 r. Urząd Skarbowy w P. określił Lucynie i Lechowi C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Urząd nie uwzględnił dokonanych przez podatników odliczeń od podatku, wskazując, że dotyczyły one wydatków poniesionych na budowę budynku przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pokoi gościnnych, a tym samym nie spełniały warunków uprawniających do skorzystania z ulgi.
Od powyższej decyzji Lucyna i Lech C. złożyli odwołanie, w którym zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, wnieśli o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Podatnicy zakwestionowali zasadność decyzji w części dotyczącej nieuwzględnienia do odliczenia od dochodu wydatków mieszkaniowych poniesionych w roku 1996 a pozostałych do odliczenia w latach następnych, jak również wydatków poniesionych w roku 1997 na budowę budynku mieszkalnego i odliczonych od podatku.
Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 29 września 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że budynek mieszkalny, na którego budowę pozwolenie skarżący otrzymali 26 czerwca 1996 r. jest budynkiem o przeznaczeniu gospodarczym. Dodatkowo organ wskazał, że ze złożonego oświadczenia Leszka C. wynika, że w przedmiotowym budynku nikt nie zamieszkuje, co w ocenie organu podatkowego potwierdza fakt, że wykorzystywany jest on wyłącznie dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pokoi gościnnych. Odnośnie zakwestionowanej przez Urząd kwoty, którą podatnicy wykazali do odliczenia od dochodu w zeznaniu podatkowym za rok 1997 Izba wskazała, że kwestia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 oraz zasadności dokonanych przez Lucynę i Lecha C. odliczeń została rozstrzygnięta decyzją ostateczną Izby Skarbowej 16 marca 2001 r.
Na powyższą decyzję organu odwoławczego Lucyna i Lech C. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Gdańsku, w której zarzucili organowi podatkowemu naruszenie prawa, w szczególności art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwana dalej Ord.pod/ oraz art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 90 poz. 416 ze zm. - zwana dalej u.p.d.o.f./. Zarzuty skarżących koncentrowały się na kwestii odmowy przez organy podatkowe I i II instancji uznania prawa do skorzystania z odliczenia wydatków poniesionych w 1997 r. na budowę budynku mieszkalnego. Zdaniem skarżących spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące nabycie i skorzystanie w ramach istniejącej ulgi budowlanej z prawa do odliczenia wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, ponieważ wzniesiony przez nich budynek zawiera pewne cechy wskazujące na przystosowanie do przyjmowania gości w okresie letnim, ale z całą pewnością jest to dalej budynek mieszkalny spełniający wszelkie kryteria takich budynków.
Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo i skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ Izba Skarbowa dokonała właściwej oceny. Sąd podkreślił, że od samego początku przeznaczeniem spornego budynku nie było zaspokajanie własnych /podkreślenie Sądu/ potrzeb mieszkaniowych podatników, ale realizacja celów gospodarczych związanych z turystyką i wypoczynkiem /wynajem pokoi/.Sąd podkreślił, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, wobec czego przepisy wprowadzające takie ulgi muszą być interpretowane przez podatników w sposób ścisły.
Sąd zwrócił także uwagę, że w protokole z 13 marca 2003 r. skarżący Lech C. złożył oświadczenie, z którego wynika, że w spornym budynku nikt nie zamieszkuje. Skoro tak, to słusznie przyjęły organy podatkowe, że przeznaczenie budynku ma charakter wyłącznie powiązany z działalnością gospodarcza, gdyż nie służy on zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatników, lecz celom z tymi potrzebami nie związanymi.
Na powyższe orzeczenie Lucyna i Lech C. wnieśli skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości z powodu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 27a ust 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. i wnosząc o jego uchylenie.
W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał w niniejszej sprawie rozszerzającej i błędnej wykładni powołanego wyżej art. 27 a/ ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W opinii Skarżących ani ten ani żaden inny przepis prawa podatkowego /ani innego/ nie warunkował możliwości skorzystania z ulgi budowlanej wykorzystywaniem budynku mieszkalnego przez podatnika wyłącznie na własne potrzeby mieszkaniowe. Dodatkowo zauważyli, że jest całkowicie mylne i błędne stwierdzenie Sądu w kwestii promowania przez ustawodawcę wyłącznie budownictwa mieszkaniowego, a nie budownictwa służącego celom gospodarczym, gdyż ustawodawca w art. 26 ust. 1.pkt 8 u.p.d.o.f. dopuszczał możliwość skorzystania z tzw. dużej ulgi budowlanej. Strona dodała, że w czasie załatwiania formalności prawnych tj. uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę w 1996 r. w treści art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. brak było wzmianki o potrzebach mieszkaniowych podatnika a jest wyłącznie mowa o celach, co zdaniem Skarżących stanowi istotną różnicę.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, na podstawie art. 179 p.p.s.a. organ administracji wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G. wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej zaskarżony wyrok nie został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Organ podniósł, że całkowicie nieuzasadniony jest zarzut strony dokonania przez Sąd wykładni błędnej i rozszerzającej art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f., ponieważ z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd w sposób ścisły dokonał wykładni kluczowej przesłanki określonej w tym przepisie, kładąc nacisk na bezpośredni związek poniesionych przez podatnika wydatków z realizacją jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Organ odniósł się też do zmiany treści art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., na którą powołują się Skarżący.
Miała ona w ocenie Dyrektora Izby charakter wyłącznie redakcyjny i uściślający, nie spowodowała bowiem likwidacji praw już nabytych przez podatników do ulgi określonej w tym przepisie. Różnica pomiędzy brzmieniem przepisów w latach 1996-1997 r. sprowadza się zdaniem organu do skonkretyzowania ogólnego /szerokiego/ pojęcia "celu" i do zakresu pojęcia "potrzeb", czyli tego co jest konieczne /nieodzowne/. Dodał on również, że oba te pojęcia używane są w doktrynie i piśmiennictwie zamiennie. Oraz podnosi, że intencją ustawodawcy było stworzenie możliwości odliczania od dochodu bądź podatku wydatków poniesionych przez podatnika na realizację jego własnych celów mieszkaniowych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Sformułowane w niej zarzuty odnoszą się wyłącznie do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. W skardze nie podniesiono żadnych zarzutów, które łączyłyby się z przyjętymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustaleniami co do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy /oceną poprawności dokonanych w tej materii przez organy podatkowe ustaleń/. Oznacza to, że zakresem przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej objęta jest tylko kwestia prawidłowości interpretacji /rozumienia/ powołanego uprzednio przepisu prawa materialnego.
Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie sposób przyjąć, że sąd administracyjny I instancji dopuścił się zarzucanego mu błędu. Badając zgodność z prawem zakwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., odwołał się on do bezpośredniego rozumienia użytego w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy zwrotu: "wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika". Jak trafnie zauważył Sąd, określenie to poddaje się obiektywizacji poprzez posłużenie się kryterium oceny związku z potrzebami mieszkaniowymi konkretnego podmiotu /podatnika/. Wystąpienie tego elementu /bezpośredniego związku między poniesieniem wydatków a zaspokojeniem w ł a s n y c h potrzeb mieszkaniowych/ jest przesłanką skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w skardze kasacyjnej. Ponieważ w skardze tej nie postawiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należy założyć, że tak pojmowaną, wynikającą z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" normę prawną zastosowano w niebudzącym wątpliwości, prawidłowo zrekonstruowanym stanie faktycznym.
Jak wynika z akt sprawy, przeznaczenie budynku położonego w J. przy ul. H. 5 na cele gospodarcze wykluczało potraktowanie dokonanych wydatków jako stwarzających podstawę do odliczeń na mocy wskazanego wcześniej przepisu prawa. Cele gospodarcze nie mieszczą się bowiem w ramach ustawowego pojęcia "własnych potrzeb mieszkaniowych".
Wypada jednocześnie podkreślić niezrozumiałość zarzutu "rozszerzającej i błędnej wykładni" wspomnianego przepisu, której miałby się dopuścić Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Rzecz w tym, że wykładnia rozszerzająca prowadziłaby do zliberalizowania obowiązującego reżimu odliczeń, a więc byłaby zgodna z intencjami strony skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji odczytał przepis w jego bezpośrednim brzmieniu. Skoro tak. Zabiegom Sądu trudno przypisywać cechy tak wykładni "rozszerzającej", jak i "ścieśniającej" /restrykcyjnej/. Stanowisko Sądu uwzględniło jasną treść przepisu, w tym zmianę jego redakcji spowodowaną nowelizacją u.p.d.o.f. Z faktu zastąpienia pojęcia "cele" bardziej precyzyjnym określeniem "potrzeby" /nadania w 1997 r. odmiennej redakcji powołanemu przepisowi/ nie wolno wyprowadzać wniosków o ograniczeniu ochrony "praw nabytych obywateli" /s. 3 skargi kasacyjnej/.
Argument eksponujący różnice w redakcji przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. w latach 1996 i 1997 jest całkowicie chybiony i w żadnym wypadku nie podważa zaprezentowanej wcześniej oceny prawnej. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.