Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1015/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M.Z. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej jako "SKO") z dnia 11 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.
Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 22 października 2012 r. Burmistrz Gminy T. (dalej jako "Burmistrz") ustalił Skarżącemu i Z.O. wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 27 329,38 zł. Za przedmiot opodatkowania Burmistrz przyjął: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 5 146 m2; budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni 53,90 m2; budynki zajęte na działalność gospodarczą o powierzchni 1 118,04 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 163 474 zł.
Wskazaną na wstępie decyzją SKO uchyliło decyzję Burmistrza i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W motywach rozstrzygnięcia stwierdziło, że w niniejszej sprawie z naruszeniem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", ustalona została podstawa opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W kontekście powyższego podkreśliło, że przepisy u.p.o.l. określają kolejność ustalania wartości takich budowli - po pierwsze według wartości określonej zgodnie z ustawami o podatkach dochodowych, od której dokonuje się (dokonywało) odpisów amortyzacyjnych, w drugiej kolejności według wartości rynkowej określonej przez podatnika, a gdy ten nie określił wartości, to należy powołać biegłego (rzeczoznawcę majątkowego). SKO zwróciło uwagę, że w aktach sprawy nie było ewidencji środków trwałych, ani też nie wzywano Skarżącego o jej dostarczenie.
Dodało również, że wciągnięcie do akt opinii biegłego obejmującej wycenę budowli winno się odbyć w drodze stosownego postanowienia, które należy doręczyć stronom - czego w rozpoznawanej sprawie zabrakło.
Ponadto SKO uznało, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), gdyż nie przytoczono w nim przepisów i nie wyjaśniono przesłanek spoczywania na stronie obowiązku podatkowego, jak również dlaczego do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości należało przyjąć wartość budowli oszacowaną przez biegłego na styczeń 2005 r. (163 474 zł), a nie na styczeń 2009 r. (219 850 zł). W ocenie SKO, nie było też wiadome, dlaczego do podstawy opodatkowania budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przyjęto powierzchnię użytkową (1 118,04 m2), a nie ustaloną przez biegłego (1 171,94 m2).
W skierowanej do Sądu skardze Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub ewentualnie o jej uchylenie.
Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że analiza treści decyzji SKO pozwalała uznać, iż organ odwoławczy miał podstawę ażeby (uchylając decyzję) przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Sąd podkreślił, że SKO zasadnie zauważyło, iż tryb ustalenia podstawy opodatkowania budowli i ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 4-7 u.p.o.l., jest ściśle określony, a przy tym wielostopniowy. Nadmienił, że w niniejszej sprawie tryb ten nie został zastosowany przez organ pierwszej instancji, gdyż podstawę opodatkowania, w tym budowli związanych z działalnością gospodarczą, zasadniczo ustalono bazując na opinii rzeczoznawcy majątkowego z dnia 16 października 2009 r.
Zdaniem Sądu, SKO zasadnie zwróciło uwagę na inne mankamenty decyzji organu pierwszej instancji, w tym brak wskazania, na jakiej podstawie ustalono powierzchnię użytkową budynków zajętych na działalność gospodarczą i brak wypisu z ewidencji gruntów i budynków, z zaznaczeniem, że wypis powinien być aktualny dla danego roku podatkowego. Dodał, że wskazano także na konieczność uzupełnienia materiału o dowody w postaci informacji dotyczących nieruchomości składanych przez współwłaścicieli oraz protokołu kontroli podatkowej.
Dalej Sąd przyjął, że nieuzasadnione były również pozostałe zarzuty skargi, które w istocie sprowadzały się do twierdzenia, że SKO zaniechało wyjaśnienia, czy Skarżący mógł być traktowany jako podatnik podatku od nieruchomości. Wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania była nieruchomość wspólna, zaś zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach.
Sąd zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wniósł Z.O., który nie podważał swojego statusu jako podatnika podatku od nieruchomości. Również Skarżący nie twierdził, że Z.O. nie jest podatnikiem podatku z tytułu posiadania owej nieruchomości. W takim razie Sąd uznał, że postępowanie podatkowe nie było bezprzedmiotowe, a SKO zasadnie uważało, że wymagane jest dokładne wyjaśnienie tego, co i w jakim zakresie podlega opodatkowaniu, wypowiadając się w ten sposób o potrzebie kontynuacji postępowania.
W ocenie Sądu, nie było zasadne twierdzenie Skarżącego, że zaskarżona decyzja SKO dotknięta jest wadą nieważności, gdyż podjęto ją względem osoby nie będącej stroną w postępowaniu (według twierdzeń skargi - Skarżącego). Podał, że decyzja organu odwoławczego, który załatwia tę samą administracyjną co pierwsza instancja, z natury rzeczy musi odnosić się do przedmiotu i podmiotów, które objęte były decyzją organu niższego stopnia. W przeciwnym wypadku decyzja odwoławcza byłaby fragmentaryczna. W świetle powyższego Sąd wskazał, iż w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wydał decyzję w sprawie podatku od nieruchomości w stosunku do Skarżącego i Z.O. Od tej decyzji Z.O. wniósł odwołanie, co uruchomiło postępowanie przed SKO. Tak więc sprawa zawisła przed SKO dotyczyła dwóch osób, a w konsekwencji i rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu pierwszej instancji musiało się odnosić do tychże stron.
W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:
- 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 2 w zw. z art. 134 i art. 151 P.p.s.a., poprzez zaniechanie kontroli działalności organu odwoławczego, a także organu pierwszej instancji przez brak kontroli decyzji obydwu organów podatkowych w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 229 w zw. z art. 235, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240 poz. 2027, z późn. zm.), art. 27 zd. drugie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.), art. 25.1 pkt 2, art. 26 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.w.h.", art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2-5 u.p.o.l., które to naruszenie, brak zasadności ich zastosowania lub niezastosowania - mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także niewzięcie pod uwagę wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i wniosków przedstawionych uprzednio w odwołaniu i następnie w skardze na decyzję SKO, a także przez niewłaściwe niewzięcie i niezastosowanie przesłanki art. 21 i art. 64 Konstytucji RP, tj. zasady konstytucyjnej ochrony prawa własności - w tym poprzez wadliwe uznanie, że tak sąd administracyjny, jak i organy podatkowe drugiego i pierwszego stopnia mogą ingerować w sferę stosunków cywilnoprawnych, do których należy postępowanie w sprawie nabycia spadku, w wyniku którego spadkobierca, tj. wnoszący skargę kasacyjną, uzyskał uprawnienia do nabycia praw majątkowych po zmarłym W.S., gdy nabycie praw majątkowych do spadku zależy bowiem od woli osoby uprawnionej (Skarżącego w niniejszej sprawie) do nabycia spadku i w żadnym razie nie może wynikać z działań organów podatkowych, ani też sądu administracyjnego (pierwszej instancji);
- 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewystarczające uzasadnienie przez Sąd swojego rozstrzygnięcia, co rodzi uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości oceny zaskarżonej decyzji SKO w świetle art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z: art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej; art. 133 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 200 w zw. 123 Ordynacji podatkowej; art. 141 § 1 i art. 133 § 1, w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. i art. 122 Ordynacji podatkowej; art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 121 i art. 122 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.
Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i decyzji organów podatkowych w tej części, która dotyczy adresata, strony postępowania, podatnika; w osobie wnoszącej skargę kasacyjną i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej.
W piśmie zatytułowanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną" z dnia 13 marca 2014 r. Z.O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji.
W kolejnym piśmie zatytułowanym "Odpowiedź uczestnika na skargę kasacyjną" z dnia 1 października 2018 r. Z.O. wskazał, że "jedynym uprawnionym do otrzymywania i spłaty decyzji wymiarowych w zakresie podatku od nieruchomości jest posiadacz samoistny". Zaznaczył także, że postanowieniem Sądu Okręgowego [...] Wydział Cywilny w W. z dnia 2 marca 2018 r. sygn. akt [...], spadek po zmarłym w dniu 10 listopada 2014 r. M.Z. nabyli zstępni rodzeństwa, tj. A.M. i K.M. po ½ części z dobrodziejstwem inwentarza. W ocenie uczestnika postępowania, wymienionym spadkobiercom przysługuje roszczenie z tytułu udziału w majątku spółki cywilnej, a nie tytuł prawny do nieruchomości nabytej przez wspólników spółki cywilnej. Według niego, przedmiotem spadku nie jest bowiem nieruchomość, lecz prawa majątkowe - wierzytelność pieniężna z tytułu udziału w spółce.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja kasatoryjna SKO, które uznało, że decyzja organu pierwszej instancji ustalająca Skarżącemu oraz Z.O. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r., dotyczące nieruchomości położonej w T. przy ul. [..], zawiera istotne wady w zakresie określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem (w odniesieniu do budowli, które uznano za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchni użytkowej budynków zajętych na działalność gospodarczą). Sąd pierwszej instancji aprobując rozstrzygnięcie SKO zauważył zarazem, że nakazanie przez organ odwoławczy dalszego wyjaśnienia sprawy i uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej pozbawiało sąd możliwości ustalenia (w zastępstwie organów podatkowych), czy Skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości.
Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje rację Sądowi pierwszej instancji, że były podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Rzeczywiście, przyjmując, że budynki i budowle zlokalizowane na spornej nieruchomości były w analizowanym roku podatkowym związane z prowadzeniem przez podatnika (podatników) działalności gospodarczej, słusznie organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji zauważyły, że brak dowodów takich jak wypis z aktualnej ewidencji nieruchomości oraz ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych nie pozwala na ustalenie odpowiednio powierzchni budynków podlegających opodatkowaniu według określonych stawek oraz budowli związanych z działalnością gospodarczą. Już tylko te okoliczności potwierdzają słuszność uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w celu uzupełnienia materiału dowodowego w istotnym zakresie, pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy.
Natomiast wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja kasacyjna, będąc rozstrzygnięciem procesowym, nie kształtuje stosunku materialnoprawnego, czego zdają się nie dostrzegać ani Skarżący, ani uczestnik postępowania. Z tych też powodów formułowanie pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzutów, iż nie uwzględnił wad procesowych decyzji organu odwoławczego (m.in. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej) jest chybione, bowiem właśnie takie wady w działaniu organu pierwszej instancji dostrzegło SKO.
Analiza akt sprawy skłoniła jednakowoż Naczelny Sąd Administracyjny do poszerzenia katalogu wskazań, jakie organ pierwszej instancji obowiązany jest poczynić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z informacji zawartych w piśmie procesowym uczestnika postępowania z dnia 1 października 2018 r. wynika, że sporna nieruchomość stanowiła pierwotnie współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej - [...] "A." Z.O. i W.S. Spółka ta została rozwiązana z dniem 14 czerwca 1994 r. Wypada w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 863 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c", wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (§ 1). W czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników (§ 2). W czasie trwania spółki wierzyciel wspólnika nie może żądać zaspokojenia z jego udziału we wspólnym majątku wspólników ani z udziału w poszczególnych składnikach tego majątku (§ 3).
Ustawodawca w przytoczonym przepisie posługuje się pojęciem majątek wspólny wspólników, który ma charakter współwłasności łącznej. Dla jego powstania i istnienia warunkiem niezbędnym jest występowanie innego stosunku osobistego, względem którego ten specyficzny stosunek prawnorzeczowy spełnia rolę służebną, akcesoryjną. Jest on więc normatywną konsekwencją zawarcia i funkcjonowania w obrocie prawnym umowy spółki cywilnej. Prawa do majątku wspólnego wspólników, które w czasie trwania spółki są nienaruszalne (por. wyrok SN z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt V CSK 325/08). Jednakowoż z chwilą rozwiązania spółki następuje zmiana charakteru majątku wspólników. Współwłasność łączna zmienia się we współwłasność w częściach ułamkowych. Konsekwencją tego jest, zgodnie z art. 875 § 1 k.c., odpowiednie stosowanie przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów art. 875 § 2 i 3 k.c. W świetle art. 875 § 2 k.c., z majątku pozostałego po zapłaceniu długów spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady, stosując odpowiednio przepisy o zwrocie wkładów w razie wystąpienia wspólnika ze spółki.
Jeżeli po spłacie długów pozostał wspólny majątek, zwraca się z niego wspólnikom ich wkłady według reguł określonych w art. 871 k.c. Oznacza to, że rzeczy wniesione tylko do używania zwracane są w naturze, a w przypadku pozostałych wkładów zwraca się ich wartość oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego postanowienia - wartość, jaką wkład przedstawiał w chwili jego wniesienia.
Zatem z dniem rozwiązania spółki cywilnej współwłasność łączna przekształciła się we współwłasność w częściach ułamkowych z mocy prawa (art. 875 § 1 k.c.), nawet jeżeli okoliczność ta nie została ujawniona w księdze wieczystej prowadzonej dla danej nieruchomości. Istotne znaczenie ma natomiast, stosownie do treści art. 875 § 2 k.c., ustalenie, co stanowiło przedmiot wkładu poszczególnych wspólników spółki cywilnej, tj. Z.O. oraz W.S., podlegający zwrotowi po jej rozwiązaniu oraz jakie były proporcje ich udziału w zysku spółki. To wszystko decyduje bowiem, jakie proporcje (części ułamkowe) przysługiwały w nieruchomości byłym wspólnikom spółki cywilnej po jej rozwiązaniu. Uznać przy tym należy, że prowadzona dla spornej nieruchomości księga wieczysta nr [...], zawierająca w dziale [...] w dalszym ciągu wpis, że użytkownikami wieczystymi gruntu oraz właścicielami budynków są na zasadach współwłasności łącznej Z.O. oraz W.S., nie odpowiada rzeczywistemu stanowi prawnemu.
Owa niezgodność między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej, a rzeczywistym stanem prawnym powinna zostać usunięta w pierwszej kolejności. Zastosowanie może tu znaleźć art. 10 ust. 1 u.k.w.h. Uwzględnienia wymaga również to, że W.S. zmarł w 2006 r., a spadek po nim nabył z dobrodziejstwem inwentarza w całości M.Z. (wynika to z postanowienia Sądu Rejonowego [...] z dnia 28 stycznia 2008 r. sygn. akt [...]), który zmarł w 2014 r., zaś spadek po nim nabyli po 1/2 części A.M. oraz K.M. i (postanowienie Sądu Okręgowego [...] Wydział Cywilny w W. z dnia 2 marca 2018 r. sygn. akt [...]).
Rozstrzygnięcie powyższych kwestii umożliwi ustalenie, kto był w 2010 r. właścicielem (użytkownikiem wieczystym) nieruchomości objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości (z zastrzeżeniem ust.
3) są właściciele nieruchomości (pkt 1) oraz użytkownicy wieczyści gruntów (pkt 3). Wobec solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości i obiektów budowlanych za zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.), proporcje udziałów poszczególnych współwłaścicieli w nieruchomości nie są istotne dla wymiaru tego podatku. Może to mieć natomiast znaczenie w przypadku rozliczeń pomiędzy poszczególnymi współwłaścicielami (kwestia regresu). W każdym razie dopiero po ustaleniu, kto w 2010 r. był współwłaścicielem budynków oraz współużytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, możliwe będzie ustalenie kręgu podmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości (tj. podatników), o ile nie miała miejsce sytuacja, o której mowa w art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Identyfikacja podatników wiąże się także z koniecznością ustalenia, czy w analizowanym roku podatkowym posiadali oni status przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w posiadaniu którego znajdowały się nieruchomości gruntowa oraz budynki i budowle (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Będzie miało to z kolei wpływ na zastosowanie właściwej stawki opodatkowania. Dopiero potwierdzenie, że grunty, budynki i budowle można uznać w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, skutkować będzie koniecznością uzupełnienia przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego o dokumenty pozwalające na ustalenie właściwej powierzchni użytkowej budynków oraz wartości budowli, na co wskazywało SKO. Nie ulega też wątpliwości potrzeba weryfikacji, czy w 2010 r. nieruchomość znajdowała się w posiadaniu samoistnym jednego ze współwłaścicieli (współużytkowników wieczystych). Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.
To wszystko pokazuje, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem uzasadnione było zastosowanie przez SKO art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym za nieusprawiedliwione uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia tego przepisu. Zakres niezbędnego do przeprowadzenia postępowania dowodowego jest tak szeroki, że wyklucza to zastosowanie normy prawnej zawartej w art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Okoliczności, które mają zostać ustalone w toku ponownego postępowania mają kluczowe i przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stąd też poczynienie takich ustaleń przez organ odwoławczy prowadziłoby dodatkowo do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
Wypada też w tym miejscu wskazać, że wojewódzki sąd administracyjny może uwzględnić skargę strony ze względu na naruszenie norm procesowych (tylko w tym obszarze porusza się strona skarżąca), jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Takiego zaś naruszenia trudno dopatrywać się w rozstrzygnięciu SKO, skoro wynik rozstrzygnięcia był prawidłowy. Również z treści art. 184 in fine P.p.s.a. wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej następuje także wówczas, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu.
Nie dostrzegając wobec tego, by zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji naruszył wymienione w podstawach kasacyjnych regulacje procesowe w wymienionym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Prowadząc ponownie postępowanie organ pierwszej instancji uwzględni wskazania wynikające z tego wyroku.