Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 192/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "skarżąca", "spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2020 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA").
Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wnosząc o uchylenie wyroku w całości, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Kwestionowanemu orzeczeniu, na postawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") polegające na uwzględnieniu przez WSA w Łodzi skargi Skarżącej i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskutek błędnego uznania przez Sąd, że w wydanej interpretacji organ wadliwie uzasadnił zaskarżoną interpretację przez to, że pominął istnienie i znaczenie przepisu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), czym w konsekwencji naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Zdaniem organu, wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidualna jest prawidłowa pod względem proceduralnym i spełnia wszystkie wymogi dotyczące udzielania interpretacji indywidualnych określone w Ordynacji podatkowej, gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zawiera ocenę stanowiska Skarżącej, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym, zatem bezzasadny jest zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. W niniejszej sprawie brak było podstaw do uchylenia interpretacji z powodu naruszenia prawa materialnego czy też naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Nie sposób zatem uznać kontroli Sądu, której rezultatem jest konkluzja o zasadności skargi na interpretację, za prawidłową. Według organu, za istotny błąd proceduralny należy uznać w przedstawionych okolicznościach uwzględnienie skargi i uznanie za zasadne podniesione w niej zarzuty, zamiast oddalenia tej skargi. Gdyby nie powyższy błąd proceduralny zapadłoby całkowicie odmienne rozstrzygnięcie od wydanego, ponieważ skarga Skarżącej na interpretację indywidualną podlegałaby oddaleniu, a sama interpretacja nie zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego, zachowując moc wiążącą.
W konsekwencji uchybienia jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku uchylając zaskarżoną interpretację w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające w całości skargę Skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a.
2. art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, który zaliczony zostanie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych Skarżącej z chwilą, gdy wierzytelność w stosunku do budżetu samorządowego stała się wymagalna, tj. w momencie, w którym decyzja o stwierdzeniu nadpłaty staje się ostateczna, podczas gdy w ocenie organu w przypadku, gdy nadpłata zostaje zaliczona przez organ podatkowy na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych za dzień otrzymania nadpłaty należy uznać dzień wymagalności przyszłego zobowiązania, na który ma zostać przerachowana nadpłata i z tym dniem należy uznać, że Skarżąca uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co wynika a contrario z dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 6 tej ustawy;
3. art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkującym nieprawidłowym ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego i uznaniu, że w związku ze stwierdzeniem przez organ podatkowy nadpłaty w podatku od nieruchomości, która zaliczona zostanie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych Skarżącej w tym podatku, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w momencie powstania należności, tj. w dniu gdy decyzja stanie się ostateczna, a w konsekwencji uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie, podczas gdy organ stoi na stanowisku, że powyższy przepis nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie;
4. art. 76 § 1 i art. 76a o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej i przyjęcie przez Sąd, że w opisanej sprawie wiązanie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi kwestię zaliczenia nadpłaty (art. 76 i 76a O.p.) jest błędne i przepisy Ordynacji podatkowej nie znajdują zastosowania, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób kompletny reguluje czym jest przychód i kiedy on powstaje.
Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.
Podstawowym problemem, który rysuje się w niniejszej sprawie jest ustalenie momentu powstania pojęcia przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim – na co zwrócił uwagę także Sąd pierwszej instancji – nie ma sporu, co do tego, że na skutek stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości powstał przychód na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p.
Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji spornego terminu, precyzując, przez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 tego aktu - rodzaje przychodów. W art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazano, iż przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W doktrynie i orzecznictwie powszechnie przyjęto, że przychodem jest rzeczywiście otrzymane przysporzenie majątkowe o trwałym charakterze. Ponieważ definicja ta zbudowana jest w oparciu o rozstrzygnięcia jednostkowych spraw, zapadłych w konkretnych stanach faktycznych, nie jest ona wyczerpująca i może wymagać doprecyzowania również w niniejszej sprawie.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji przyjął właściwe rozumienie pojęcia przychodu w odniesieniu do powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji argumentował, uznając stanowisko strony skarżącej za zasadne, że "zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą, z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 (nie ma znaczenia w realiach sprawy), uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ponieważ szczególna regulacja powstania przychodów dotyczy tylko dwóch rodzajów działalności (działów specjalnych oraz działalności gospodarczej), każdorazowo należy określić zakres przychodów z tych źródeł" (str. 6 uzasadnienia wyroku).
Tym samym, skoro w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym określono, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest wydobycie i sprzedaż piasków, wydatki ponoszone przez stronę w celu osiągnięcia przychodów są – jak wywiódł Sąd pierwszej instancji –kosztem ich uzyskania zgodnie z normą wskazaną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Stanowisko to jest o tyle trafne, że WSA w Łodzi koncentrując się na związku kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej - dostrzega powstanie przychodu w następstwie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Stąd też zastosowanie w niniejszej sprawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Znaczenie tego przepisu sprowadza się do tego, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie, kiedy przychody są należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Podzielić, więc należy konstatację Sądu pierwszej instancji, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności.
`Uznając wnioski Sądu za prawidłowe, konsekwentnie należałoby przyjąć, że Spółka winna rozpoznać przychód z tytułu stwierdzenia nadpłaty z chwilą, gdy jej wierzytelność w stosunku do budżetu samorządowego stała się wymagalna. Nie można jednakże zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że powstanie przychodu należy wiązać z dniem, w którym decyzja o stwierdzeniu nadpłaty stała się ostateczna, skoro w niniejszym wypadku mamy do czynienia z decyzją określającą (zresztą po stronie organu istniała możliwość bezpośredniego zwrotu powstałej nadpłaty bez wydawania jakiegokolwiek rozstrzygnięcia). Wobec tego w opisanym we wniosku stanie faktycznym już samo wydanie omawianej decyzji wiąże się z powstaniem przychodu po stronie skarżącej.
Rozumowanie to pozostaje w sprzeczności z argumentacją organu interpretacyjnego, iż dzień otrzymania nadpłaty to "dzień wymagalności przyszłego zobowiązania, na który ma zostać przerachowana nadpłata". Chybione są więc twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że Skarżąca w tym to momencie uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W świetle powyższego, jako błędny należy ocenić wynik wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przedstawiony przez Kasatora. Z ich treści nie można, bowiem wywieść wniosku, że skarżąca uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu z chwilą wymagalności przyszłego zobowiązania, na który nadpłata ma być zarachowana.
Nie ma wątpliwości, że przywołane przepisy nie wyłączają z zakresu znaczeniowego pojęcia "przychodu" - nadpłaty w podatku od nieruchomości (która ma zostać zarachowana na poczet przyszłych zobowiązań), ale i też nie ograniczają momentu jego powstania do "wymagalności przyszłego zobowiązania" (jak chce tego autor skargi kasacyjnej).
Sformułowana przez Sąd pierwszej instancji ocena prawna – choć z częściowo wadliwym uzasadnieniem – prowadzi zatem do wniosku o powstaniu niniejszego przychodu z momentem wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Przychód taki, bowiem powstaje "wcześniej, gdy stał się wcześniej należny" (tak w wyroku NSA z dnia 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 637/22).
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.