Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 marca 2006 r. I SA/Gd 95/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Józefa B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzjami Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 grudnia 2002 r. określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997, 1998, 1999, przyjmując za podstawę wyliczenia zobowiązania łączny dochód skarżącego, w tym z tytułu nieodpłatnego udostępnienia w okresie od lipca 1992 r. do maja 1999 r. lokalu z przeznaczeniem na gabinet stomatologiczny. Przychód z tego tytułu wyliczono za poszczególne lata w oparciu o wartość czynszu wynikającą z umowy dzierżawy zawartej w dniu 12 stycznia 2001 r. przy uwzględnieniu wskaźników wzrostu przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej przypadających na poszczególne lata.
W dniu 12 maja 2003 r. pełnomocnik skarżącego złożył wnioski o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 grudnia 2002 r. W uzasadnieniu wskazano, że z przyczyn od siebie niezależnych /choroba/ skarżący nie brał udziału w postępowaniu. Podkreślono, że organ podatkowy wymierzył podatek od dzierżawy pomieszczeń nie będących przedmiotem umów najmu oraz wskazano, że pomieszczenie nie było w ogóle wynajmowane od dnia 1 stycznia 2001 r. z powodu prowadzenia prac adaptacyjnych na gabinet stomatologiczny. Do tego czasu na gabinet wynajmowano pomieszczenie o pow. 15 m2 nie przystosowane przez skarżącego na gabinet, a wartość czynszu nie przekraczała kwoty 300-350 zł miesięcznie. W ocenie strony skarżącej zostały tym samym ujawnione nowe dowody i fakty nie znane organowi podatkowemu do chwili złożenia wniosków o wznowienie postępowania.
Postanowieniami z dnia 5 czerwca 2003 r. Urząd Skarbowy w K. wznowił postępowania w tych sprawach. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzjami z dnia 30 września 2003 r. odmówił uchylenia decyzji wymiarowych wskazując, że przywołane przez stronę okoliczności i dowody nie stanowią nowych okoliczności istotnych dla sprawy a nieznanych organowi w dniu wydania decyzji wymiarowej.
W wyniku rozpoznania odwołań od powyższych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, w tym decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 1997 r. W uzasadnieniu decyzji z dnia 29 grudnia 2003 r. podkreślono, że wznowienie postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi służy wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami postępowania wymienionymi w art. 240 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwana dalej Ord.pod./.
Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę zgodnie z wnioskami strony, prowadząc postępowanie, którego istotą było ustalenie, czy zachodzą przesłanki wznowienia postępowania. Podkreślono, że ujawnienie nowych dowodów może prowadzić do zmiany oceny stanu faktycznego i stanowić samoistną podstawę wznowienia postępowania tylko, gdy dowody te są dla sprawy istotne. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, przy czym istotne jest, aby powołane przez stronę okoliczności i dowody istniały już w momencie wydania decyzji ostatecznej a organ wydający decyzję o nich nie wiedział. Łączne wystąpienie wymienionych warunków może stanowić podstawę do uchylenia uprzednio wydanej decyzji, co w tych sprawach nie miało miejsca. Organ podatkowy podniósł, że zaświadczenie lekarskie wystawiono w dacie wydania decyzji wymiarowych, a z jego treści wynika, że skarżący mógł chodzić, więc jego udział w postępowaniu był możliwy.
Zdaniem organu przedstawiona umowa najmu z 12 stycznia 2001 r. nie jest dowodem, ponieważ została dołączona do protokołu kontroli 11 lutego 2002 r. Organ odwoławczy podkreślił, że bezsporny jest fakt udostępniania nieodpłatnie lokalu z przeznaczeniem na gabinet dentystyczny w okresie od lipca 1997 r. do maja 1999 r. Sporną jest okoliczność, które z pomieszczeń zostało użyczone i jakie było jego wyposażenie, a więc spór dotyczy przychodu z tytułu nieodpłatnego udostępniania.
Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji nieprawidłowo wskazał lokal będący przedmiotem użyczenia, jednakże to błędne ustalenie stanu faktycznego nie może być kwalifikowane jako nowa, istotna okoliczność. Wyliczony przychód nie został zawyżony, ponieważ przedmiotem nieodpłatnego świadczenia w latach 1997-1999 były lokale zawierające specjalistyczne wyposażenie o zbliżonych powierzchniach.
Od zapadłej decyzji skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu podkreślono, że lokale wynajmowane przed i po 1 stycznia 2001 r. nie są lokalami tożsamymi, a podczas przesłuchania świadka skarżącemu uniemożliwiono zadawanie pytań. Skarżący wskazał, że nie przeprowadzono wizji lokalnej i nie przesłuchano go w charakterze strony. Zdaniem skarżącego nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy jest nową i istotną okolicznością powodującą konieczność uchylenia decyzji ostatecznej w drodze wznowienia postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że żadna z okoliczności faktycznych objętych wnioskiem strony skarżącej o uchylenie w trybie wznowienia decyzji ostatecznych Urzędu Skarbowego nie była nieznana organowi, który je wydał a okoliczności faktyczne wskazane we wniosku i w toku postępowania wznowieniowego nie wyczerpują łącznie przesłanek pozwalających na zastosowanie art. 240 par. 1 pkt 5 Ord.pod. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Józef B. wniósł o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku,
- - zasądzenie na rzecz pełnomocnika z urzędu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w pierwszej instancji i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
- 1. art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, mimo, iż w toku postępowania administracyjnego doszło do naruszenia przepisów postępowania art. 190 par. 2 i 123 par. 1 Ord.pod., które to naruszenia mogły mieć wpływ na treść zaskarżonej decyzji,
- 3. art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, mimo, iż w toku postępowania administracyjnego doszło do naruszenia przepisów postępowania - art. 245 par. 1 Ord.pod., które to naruszenia mogły mieć wpływ na treść zaskarżonej decyzji.
W skardze kasacyjnej strona wskazała na fakt uniemożliwienia skarżącemu udziału w przesłuchaniu świadka i zadawania mu pytań oraz zarzuciła brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, pozwalającego na ustalenie nowych faktów. W szczególności skarżący podniósł, że przesłuchanie świadka Ewy M. mogło w konsekwencji dać podstawę do uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił, złożonego w toku postępowania o wznowienie, dowodu w postaci ewidencji środków trwałych świadka Ewy M., a ewidencja ta stanowi dowód iż świadek korzystała z własnego wyposażenia, tym samym brak było podstaw do naliczania przychodu od nieodpłatnego udostępnienia takiego wyposażenia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną opartą o art. 179 p.p.s.a. organ wniósł o jej odrzucenie, a w przypadku przyjęcia sprawy do rozpoznania o oddalenie skargi oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że skarga kasacyjna jako szczególny rodzaj pisma, musi wskazywać, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części oraz musi zawierać oznaczenie zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z uwagi na to, że skarżący nie spełnił tych wymogów uzasadnione zdaniem organu jest uwzględnienie wniosku o odrzucenie skargi kasacyjnej.
Organ ten podniósł także, że w razie gdyby sąd nie podzielił tej argumentacji, brak jest podstaw do uznania zarzutów podniesionych przez stronę przeciwną. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z zaskarżonym rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wskazał on, że z instytucji wznowienia postępowania podatkowego wynika możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, wydaną w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. W niniejszej sprawie skarżący jako podstawę wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wskazał przepis art. 240 par. 1 pkt 5 Ord.pod., dlatego też organy podatkowe obu instancji obowiązane były rozpatrzyć sprawę w granicach zakreślonych w tym przepisie. Organ odniósł się do zarzutu strony przeciwnej, że Sąd nie uwzględnił dowodu w postaci ewidencji środków trwałych świadka Ewy M. Organ stwierdził, że dowód taki w toku postępowania wznowieniowego nie został złożony, a skarżący dołączył go dopiero do skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 grudnia 2003 r., zarzucając organowi II instancji fakt nieuwzględnienia dowodu w toku postępowania odwoławczego.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G. bezpodstawne są także zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Ewy M. przez organ I instancji z naruszeniem art. 123 par. 1 i art. 190 par. 2 Ord.pod. Podatnik nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń odnoszących się do prawidłowości przeprowadzenia tego dowodu na etapie postępowania w I instancji ani też w toku postępowania odwoławczego. Organ podniósł, że uwag takich nie wniósł także obecny przy tej czynności pełnomocnik podatnika, korzystający z możliwości zadawania świadkowi pytań.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu bowiem nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do wniosku zawartego w końcowej części odpowiedzi na skargę kasacyjną należy zauważyć, że jakkolwiek treść, układ konstrukcyjny i sposób sporządzenia skargi kasacyjnej muszą wywołać zasadnicze zastrzeżenia, to jednak brak jest podstaw do jej odrzucenia. Zgodnie bowiem z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, w sytuacji, gdy skarga kasacyjna zawiera wniosek o uchylenie orzeczenia, a nie wskazuje wyraźnie - jak w analizowanym przypadku - zakresu uchylenia, przyjmuje się, iż przedmiotem zaskarżenia jest całe orzeczenie. Podobnie zresztą brak wyraźnego wskazania, czy orzeczenie jest zaskarżone w całości czy w części uzasadnia przyjęcie pierwszej z tych wersji. Stwierdzenia te nie zmieniają w niczym faktu, że wniesiona skarga kasacyjna została sporządzona w sposób daleki od profesjonalizmu, a co więcej - grzeszy brakiem logiki i rzadko spotykaną w praktyce sądowej lakonicznością wypowiedzi.
Powodem oddalenia skargi kasacyjnej jest okoliczność, iż zarzut naruszenia "przepisów postępowania art. 145 par. 1 lit. "c" ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegającego na oddaleniu skargi" powiązano w niej z takim uchybieniem, "które mogło mieć wpływ na treść zaskarżonej decyzji". Jak można się domyślać, autor skargi kasacyjnej tak pojmowane naruszenia prawa utożsamia z podstawą wskazaną w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./. Przepis ten stanowi jednak o naruszeniu przepisów postępowania "mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Ponieważ owego uchybienia może się dopuścić wyłącznie sąd administracyjny I instancji, musi tu chodzić o wpływ na wynik sprawy rozpoznanej przez tenże sąd, a nie organ administracji /podatkowy/. Jest przy tym rzeczą oczywistą, że ewentualne uchybienia procesowe sądu nie mogą się przekładać na treść zapadłych w c z e ś n i e j decyzji administracyjnych.
Brak wykazania uchwytnego, poddającego się obiektywnej ocenie związku między naruszeniem przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a rozstrzygnięciem /wynikiem/ sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi skutkować uznaniem skargi kasacyjnej za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
Wypada zarazem dodać, że autor skargi kasacyjnej poza przepisem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. nie powołał żadnych innych przepisów tej ustawy /chociażby art. 133 par. 1 lub art. 141 par. 4/, naruszenie których można by kwalifikować jako następstwo przejścia przez sąd administracyjny I instancji do porządku nad faktem niedopełnienia przez organy podatkowe wymagań prawnych określonych przepisami Ord. pod. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. Fakt przyznania skarżącemu prawa pomocy w całości stworzył podstawę do odstąpienia przez Sąd od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości /art. 207 par. 2 powołanej wcześniej ustawy/.
Z uwagi na niekompletność wniosku o przyznanie pełnomocnikowi skarżącego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej "udzielonej z urzędu w I instancji i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym", Sąd nie orzekł w tym przedmiocie. Ewentualne uzupełnienia wniosku o stosowne oświadczenie sprawi, iż właściwym do jego rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.