Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 857/09

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1406/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi K. K. (dalej również jako: Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – uchylił zaskarżoną interpretację. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):
3. 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu stwierdził, że w dniu 30 kwietnia 2008 r. Minister Finansów, działając przez upoważniony organ - Dyrektora Izby Skarbowej w P. - wydał, na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Interpretacja została doręczona Skarżącej w dniu 12 maja 2008 r.
4. 2.2. W uzasadnieniu powyższej interpretacji wskazano, że we wniosku z dnia 31 stycznia 2008 r. K. K. zwróciła się do właściwego w sprawie organu o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu prawa podatkowego. Wnioskodawczyni zapytała, czy odpłatne zbycie nieruchomości, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, przy uwzględnieniu, że nabycie nieruchomości zostało dokonane w drodze umowy darowizny, dokonanej z majątku wspólnego małżonków, do majątku osobistego jednego z nich, podlega (w całości czy w jakiejś części) zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 4, poz. 176 ze zm. - dalej w skrócie: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że w 2005 r. małżonkowie K. i H. K. nabyli nieruchomość, którą w 2006 r. darowali jednemu z małżonków – K. K., do jej majątku osobistego. Przedmiotowa nieruchomość została przez K. K. sprzedana w 2007 r.

1. 2.3. Dyrektor IS w P., uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, wskazał, że w ocenie organu nabyta przez zainteresowaną i jej męża w 2005 r. nieruchomość należała do majątku osobistego małżonków. Na tle przedstawionego stanu faktycznego należało więc uznać, że nabycie przez wnioskodawcę 1/2 udziału w nieruchomości nastąpiło w 2005 r., tj. w czasie trwania współwłasności małżeńskiej. W konsekwencji dochód uzyskany ze sprzedaży, w części odpowiadającej części wartości nieruchomości, którą wnioskodawczyni nabyła w 2005 r. (w czasie trwania współwłasności małżeńskiej), będzie podlegać opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w 2007 r., a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie połowy udziału w nieruchomości, nabytego w 2006 r. w drodze darowizny, będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

1. 2.4. Pismem z dnia 16 czerwca 2008 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

1. 2.5. Dyrektor IS w P., odpowiadając w dniu 30 czerwca 2008 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
2. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:
3. 3.1. Wnosząc do WSA w Poznaniu skargę na w.w. interpretację, Skarżąca - żądając uchylenia w całości interpretacji Ministra Finansów - podniosła zarzut niezgodności interpretacji z prawem oraz wydania interpretacji po upływie ustawowego 3 miesięcznego terminu, który obejmuje również doręczenie indywidualnej interpretacji stronie.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
2. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:
3. 4.1. Uwzględniając skargę Skarżącej WSA w Poznaniu stwierdził, że dla jej rozpoznania wystarczające było ustalenie, czy organ dochował trzymiesięcznego terminu na udzielenie interpretacji. Rozpoznając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego Sąd w pierwszej kolejności rozstrzygnął, czy w niniejszej sprawie interpretację wydano w terminie, o którym mowa w art. 14d O.p.

W tym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z akt sprawy wynikało, że wniosek o interpretację wpłynął do organu w dniu 1 lutego 2008 r.(k.6), natomiast interpretację noszącą datę 30 kwietnia 2008 r., doręczono w dniu 12 maja 2008 r. (k. 9), czyli po upływie 3 -miesięcznego terminu przewidzianego w ustawie.

1. 4.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powyższe stanowisko jest zgodne z aktualną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, gdyż z chwilą podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 04 listopada 2008 r. (sygn. I FPS 2/08) uznać należy, że chodzi o doręczenie interpretacji podatnikowi. Uchwała ta, została co prawda podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, jednak jest ona w pełni przydatna w obecnym stanie prawnym, tj. na tle aktualnego brzmienia art. 14d O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego aktualny zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem zwrotu "udzielić interpretacji" zawartego w art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu sprzed 01 lipca 2007 r. Zarówno przed, jak też po tej dacie, termin powyższy został zachowany, jeżeli interpretacja została doręczona podatnikowi w ciągu 3 miesięcy od otrzymania wniosku. Powyższy pogląd skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił. Zestawiając powyższe daty, tj. datę otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji, z datą jej doręczenia stronie dojść należy do wniosku, że w niniejszej sprawie uchybiono terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji. W efekcie, w ocenie Sąd pierwszej instancji, z mocy prawa w dniu 2 maja 2008 r. w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko strony za prawidłowe w pełnym zakresie. W tej sytuacji bezprzedmiotowe stało się merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze stron prezentuje prawidłowe stanowisko. Powyższe oznacza, że pomimo uchylenia zaskarżonej interpretacji organ nie rozpatrzy ponownie wniosku, gdyż z mocy prawa, w związku z zaistnieniem w obrocie prawnym, na zasadzie fikcji prawnej, interpretacji potwierdzającej stanowisko wnioskodawczyni, nie ma już potrzeby rozpatrywania jej wniosku o wydanie interpretacji.
2. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
3. 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną na w.w. wyrok WSA w Poznaniu, Minister Finansów (organ upoważniony – Dyrektor IS w P. – reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, polegające na błędnej wykładni art. 14d O.p., poprzez przyjęcie, że dniem wydania interpretacji jest data doręczenia stronie interpretacji i w związku z tym uznanie, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d O.p., (2) błędne zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 O.p. i uchylenie zaskarżonej interpretacji, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Poznaniu.

Wskazując na powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie wyroku WSA w Poznaniu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

1. 5.2. W piśmie procesowym wniesionym w związku ze skargą kasacyjną, Skarżąca wnosiła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o obciążenie wnoszącego skargę kasacyjną kosztami postępowania.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 6.1. Skarga kasacyjna wymaga uwzględnienia. Trafny jest zarzut kasacyjny naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, z powodu przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 O.p.

1. 6.2. Rozpoznawana sprawa dotyczy stanu prawnego po zmianie O.p., która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007 r. W związku z tym należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej w dniu 14 grudnia 2009 r. podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie »niewydanie interpretacji«, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, publik. w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s.108 – 140).

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d O.p., do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 O.p. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d O.p., ma charakter mieszany: materialno-procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny, jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej.

Wskazano następnie, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach O.p. także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna, jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty.

Na poparcie tej tezy odwołano się także do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Okoliczność, że rozdział 1a Działu II O.p. niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie oznacza w ocenie Sądu, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek rozdziału 1a.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że także w języku potocznym słowo wydać ma wiele znaczeń, w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 O.p. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2O.p.), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawnym skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno-pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, że za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji.

W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem.

6.3. Powoływana wyżej uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecnie skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a.

6.4. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi Skarżącego. W tej sytuacji, kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.