Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 857/14

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r., I SA/Lu 701/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. Z. (dalej: skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 28 września 2009 r. notariusz poświadczył, iż spadek po M. Z. zmarłym w dniu 18 września 2009 r. na podstawie ustawy odziedziczyli: żona - skarżąca, która przyjęła spadek wprost oraz synowie. Akt ten został zarejestrowany w systemie informatycznym do prowadzenia rejestru aktów poświadczenia dziedziczenia, prowadzonym przez Krajową Radę Notarialną w dniu jego sporządzenia. W tym dniu powstał też obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, co wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm. - dalej: u.p.s.d.) w związku z art. 95j i art. 95p ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 z późn. zm. - dalej: P.o.n.).

W piśmie z dnia 23 czerwca 2010 r., działając w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz małoletnich dzieci skarżąca zawiadomiła naczelnika urzędu skarbowego, że przedkłada trzy zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, "na wypadek gdyby organ podatkowy nie uznał, iż nabycie spadku po spadkodawcy nastąpiło w formie aktu notarialnego". Dokonując zgłoszenia, skarżąca wyjaśniła, że następuje ono w terminie określonym w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., liczonym od dnia nabycia wiedzy o składnikach spadku, a taką wiedzę uzyskała dopiero po otrzymaniu prawomocnego postanowienia sądu o podziale majątku wspólnego i o dziale spadku.

1. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia z dnia 1 sierpnia 2011 r. ustalił skarżącej podatek od spadków i darowizn w kwocie 17.709 zł. Nie podzielił stanowiska skarżącej co do zastosowania art. 4a) u.p.s.d., bowiem warunki, od spełnienia których ustawodawca uzależnił zastosowanie zwolnienia nie zostały wypełnione w terminie.
2. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, decyzją z dnia 27 października 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
3. 5. W wyniku rozpatrzenia skargi na tę decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r., I SA/Lu 9/12 – uchylił ją.
4. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie związany oceną prawną zawartą w powyższym wyroku, decyzją z dnia 24 sierpnia 2012 r., uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
5. 7. W dniu 19 grudnia 2012 r. naczelnik urzędu skarbowego wydał decyzję ustalającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 11.934 zł.
6. 8. W odwołaniu od tej decyzji, skarżąca zarzuciła:
7. - błędną wykładnię art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. i uznanie, że złożenie przez notariusza w urzędzie skarbowym aktu poświadczenia dziedziczenia nie jest zgłoszeniem nabycia spadku przez spadkobierców w sytuacji, gdy za taką wykładnią przemawia wynik wykładni systemowej i celowościowej,
8. - niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 4a ust. 2 u.p.s.d., w sytuacji, gdy dopiero w postępowaniu sądowym o dział spadku został ustalony skład masy spadkowej pozwalający na prawidłowe wypełnienie formularza zgłoszeniowego SD- Z2.

Wskazała, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest zgłoszenie nabytych rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie określonym w ustawie, a nie dokonanie zgłoszenia według określonego wzoru. Argumentowała, że zgłoszenie nastąpiło za pośrednictwem notariusza, który akt poświadczenia dziedziczenia złożył naczelnikowi urzędu skarbowego wraz z deklaracją PCC-2 za miesiąc wrzesień 2009 r.

Zaznaczyła, że spadkodawca zmarł nagle i tragicznie. Skarżąca – żona spadkodawcy - nie uczestniczyła w prowadzeniu przedsiębiorstwa i nie miała danych do wypełnienia formularza SD-Z2 niezwłocznie po notarialnym poświadczeniu dziedziczenia. Dopiero po ustaleniu składu i wartości masy spadkowej w postępowaniu sądowym o dział spadku miała możliwość prawidłowego wypełnienia formularza SD-Z2. Prawomocne i prawidłowe - po sprostowaniu omyłek - postanowienie o dziale spadku skarżąca uzyskała w dniu 9 czerwca 2010 r., a zgłoszenie wraz z wyjaśnieniem złożyła naczelnikowi urzędu skarbowego w dniu 20 czerwca 2010 r., a zatem z zachowaniem ustawowego terminu, z uwzględnieniem art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie stwierdził, że akt poświadczenia dziedziczenia wywołuje te same skutki prawne co prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. W przypadku zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia spadkobierca w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku, zgodnie z art. 4a) u.p.s.d. zobowiązany jest zgłosić nabycie własności rzeczy i praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Notariusz bowiem nie wyręcza spadkobierców w dokonaniu zgłoszenia fiskusowi nabycia spadku. Wprawdzie na mocy art. 84 § 1 ord. pod., notariusze mają obowiązek przekazywania do organów podatkowych wszystkich informacji, które mogą spowodować powstanie obowiązku podatkowego (podobnie jak sądy), jednakże taka informacja nie daje prawa do zwolnienia spadkobierców z podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku. Wymogiem niezbędnym dla skorzystania z tej preferencji jest samodzielne zgłoszenie nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w ustawowym terminie.

Sześciomiesięczny termin do dokonania tej czynności upływał z dniem 28 marca 2010 r. Złożenie w dniu 23 czerwca 2011 r. wypełnionego formularza SD- Z2 nastąpiło zatem z uchybieniem wskazanego terminu, który jest terminem prawa materialnego i z istoty rzeczy nie podlega przywróceniu. Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik podatku od spadków i darowizn, będąc zobowiązanym do zachowania sześciomiesięcznego terminu na złożenie zgłoszenia nie ma obowiązku uprzedniego prowadzenia postępowania o dział spadku.

1. 10. Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:
2. - art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. przez uznanie, że złożenie przez notariusza w urzędzie skarbowym aktu poświadczenia dziedziczenia nie jest zgłoszeniem nabycia spadku przez spadkobierców, w sytuacji, gdy za taką wykładnią przemawia wynik wykładni systemowej i celowościowej,
3. - art. 4a ust. 2 u.p.s.d., w sytuacji, gdy dopiero w postępowaniu sądowym został ustalony skład masy spadkowej pozwalający na prawidłowe wypełnienie formularza zgłoszeniowego SD – Z2.

Wskazała również, że organ I instancji podał, iż ogółem wartość masy spadkowej zgłoszonej przez spadkobierców do opodatkowania wyniosła 589.614,06 zł, ale z treści decyzji nie wynika, jak ta wartość została ustalona.

Podkreśliła, że zgłoszenie do urzędu skarbowego nastąpiło za pośrednictwem notariusza, który akt poświadczenia dziedziczenia złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wraz z deklaracją PCC-2 za miesiąc wrzesień 2009 r. Zawiadomienie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku złożone zostało w ustawowym terminie przewidzianym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., lecz w niewłaściwej formie, a mianowicie nie na formularzu - zgłoszeniu SD-Z2. Postawała zatem kwestia wezwania spadkobierców do uzupełnienia zgłoszenia poprzez złożenie go na właściwym formularzu w trybie art. 169 § 1 ord. pod.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wnosząc o jej oddalenie odwołał się do swojego dotychczasowego stanowiska.

1. 11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę podnosząc, że był związany oceną prawną przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia z dnia 29 lutego 2012 r., I SA/Lu 9/12. Sąd - rozpoznając sprawę pod sygnaturą I SA/Lu 701/13 - musiał zatem przyjąć, że:
2. - brzmienie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie oznaczało, iż spadkobierca, który korzysta z instytucji poświadczenia dziedziczenia z rozdziału 3a) P.o.n. nie ma obowiązku zgłoszenia, czy że ten obowiązek wykonuje za spadkobiercę notariusz poza reżimem art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przez doręczenie naczelnikowi urzędu skarbowego poświadczenia dziedziczenia;
3. - od dnia 28 września 2009 r. rozpoczął bieg termin sześciu miesięcy dla dokonania przez podatnika zgłoszenia w warunkach zwolnienia z podatku od spadków i darowizn;
4. - termin sześciu miesięcy, liczony zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. w powiązaniu z art. 95p) P.o.n. był terminem, w którym podatnik był w stanie podjąć i zakończyć wszystkie konieczne czynności dla uzyskania stanowczej wiedzy o składzie odziedziczonego majątku i wartości poszczególnych składników należących do tej masy majątkowej. Oczekiwanie na wynik postępowania o dział spadku nie było warunkiem koniecznym dla pozyskania stanowczej wiedzy o składzie odziedziczonego majątku i wartości poszczególnych składników należących do tej masy majątkowej;
5. - nabycie spadku nie nastąpiło w rezultacie umowy zawartej przed notariuszem, jak twierdzi skarżąca;

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ uwzględnił wszystkie dane zawarte w spóźnionym zgłoszeniu skarżącej, jak również i dowody przedłożone przez skarżącą. Skarżąca co prawda stawia zarzut, że "z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, jak została wyliczona wartość 589.614,06 zł", ale można się z tym zgodzić. Lektura decyzji organu I instancji prowadzi do wniosku, że wartości poszczególnych składników spadku zostały przyjęte do wymiaru podatku w wartościach podanych przez skarżącą w spóźnionym zgłoszeniu i nie były przez ten organ kwestionowane.

1. 12. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:
2. 1) art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. i uznanie, że złożenie przez notariusza w urzędzie skarbowym aktu poświadczenia dziedziczenia nie jest zgłoszeniem nabycia spadku przez spadkobierców w sytuacji, gdy za taką wykładnią przemawia wynik wykładni systemowej i celowościowej,
3. 2) art. 4a ust. 2 u.p.s.d. w sytuacji, gdy dopiero w sądowym postępowaniu został ustalony skład masy spadkowej po spadkodawcy w sposób pozwalający na prawidłowe wypełnienie formularza SD- Z2.

Mając na uwadze powyższe wniosła o:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie
2. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie,
3. - zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

13. Skarżąca sformułowała zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, pomijając przy tym, że zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji został wydany już po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 29 lutego 2012 r., I SA/Lu 9/12.

Stosowanie do treści art. 153 p.p.s.a w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 sierpnia 2015 r. (sprzed wejścia w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2015 r. poz.658) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Opisaną wyżej ustawą zmieniono treść art. 153 p.p.s.a, który od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje w brzmieniu: ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Rzeczona zmiana treści art. 153 p.p.s.a miała charakter precyzujący, uwzględniając dorobek orzecznictwa i doktryny.

Należy podnieść, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, iż ani organ administracji publicznej, ani sądy, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2010 r., II OSK 518/09, LEX nr 746901). Pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu przepisu art. 153 p.p.s.a. oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może się odnosić zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., II OSK 1929/09, LEX nr 795206).

Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., II GSK 614/08, LEX nr 528074). Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu.

W związku z tymi uwagami należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wydając zaskarżony wyrok był związany oceną prawną jaka została wyrażona w wyroku WSA w Lublinie. Ocena ta sprowadzała się do uznania, że zarzuty naruszenia prawa materialnego – błędnej wykładni art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., poprzez uznanie, iż złożenie przez notariusza w urzędzie skarbowym aktu poświadczenia dziedziczenia nie jest zgłoszeniem nabycia spadku przez spadkobierców oraz niezastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d - były nieuzasadnione.

W wyroku tym sąd wskazał jedynie na naruszenie przepisów postępowania polegające na błędnym ustaleniu podstawy opodatkowania, które winny być wyeliminowane. Wyrok WSA w Lublinie nie został zaskarżony przez żadną ze stron, takie uprawnienie przecież przysługiwało także skarżącej. Ponowne podnoszenie tożsamych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, zarówno w postępowaniu, które toczyło się przed WSA w Lublinie w sprawie niniejszej, jak i w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie mogło zatem odnieść postulowanego skutku.

Problematykę znaczenia oraz zastosowania art. 153 p.p.s.a wyczerpująco wyjaśnił sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje te rozważania.

1. 14. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a należało oddalić skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o przepis art. 207 § 2 p.p.s.a odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości uznając, że ich poniesienie przez skarżącą byłoby nie do pogodzenia z zasadami współżycia społecznego. Przedmiotem postępowania podatkowego w tej sprawie było określenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadku, które powstało w następstwie nagłej śmierci M. Z. Podatnikami tego podatku stała się jego żona A. oraz małoletni synowie L. i K. Osoby te, gdyby nie błędna interpretacja przepisu art. 4a) u.p.s.d mogłyby skorzystać ze zwolnienia w podatku. Nadto w następstwie śmierci ojca i męża ich sytuacja społeczna i materialna uległa znacznemu pogorszeniu, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że okoliczności te w sposób szczególny uzasadniają odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.