Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 861/15

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2014r., sygn. akt III SA/Wa 1224/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zmianę indywidualnej interpretacji Ministra Finansów, wydaną w dniu 5 grudnia 2013r. Minister Finansów stwierdził nieprawidłowość interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2008 r. wydanej przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. na wniosek P. [...] w W. Jak wynika ze zmiany interpretacji, P. [...] z siedzibą w W. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką") we wniosku z dnia 11 lipca 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych przedstawiając stan faktyczny wskazała, że część zysku za 2007 r. zostanie przeznaczona na nagrody dla pracowników. Prawo do otrzymywania premii i nagród wynika z zapisu w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy, a wypłata nagród zostanie dokonana w lipcu 2008 r. Dla pracowników wypłata nagrody z zysku jest dodatkowym przychodem, obciążonym składką ZUS i podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tak jak każde inne wynagrodzenie.

Dla pracodawcy jest to dodatkowy koszt powiązany z osiągniętym przychodem, a jego wysokość uzależniona jest od osiągniętego zysku netto za miniony rok obrotowy. Spółka od tego wynagrodzenia odprowadzi składki ZUS, na Fundusz Pracy oraz na Pracowniczy Program Emerytalny. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: czy poniesione koszty dotyczące nagród wraz z narzutami można uznać za koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały wypłacone?

Zdaniem Spółki, skoro poniesiony wydatek jest związany z przychodem, jest obciążony wszystkimi narzutami jak każde inne wynagrodzenie, nie został wymieniony w art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), a tylko jego wysokość jest uzależniona od osiągniętego zysku, można go w całości uznać za koszt uzyskania przychodów. Tym samym w ocenie Skarżącej kosztem uzyskania przychodów są również narzuty od tego wynagrodzenia, gdyż nie ma tu zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z dnia 20 października 2008 r. uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za prawidłowe w zakresie wydatków w postaci nagród dla pracowników i uiszczonych składek związanych z pracowniczym programem emerytalnym oraz za nieprawidłowe w zakresie wydatków w postaci składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy.

W zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2013 r. Minister Finansów, powołując się na art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej jako: "O.p."), uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym poniesione koszty dotyczące nagród wraz z narzutami, tj. składkami ZUS, na Fundusz Pracy oraz na Pracowniczy Program Emerytalny, wypłacanych w związku z podziałem zysku, można uznać za koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały wypłacone.

Minister Finansów przytoczył treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Stwierdził, że podstawową przesłanką do uznania ponoszonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, oprócz związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiąganymi przychodami (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), jest ich kosztowy charakter. Nie ma znaczenia fakt, że dla pracownika otrzymana nagroda stanowi przychód ze stosunku pracy. O ile bowiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródło, z którego pochodzą środki na wypłatę nagród nie ma znaczenia, to kwestia tego źródła jest istotna z punktu widzenia kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty na nagrody dla pracowników zostały sfinansowane z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym), nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ poniesione wydatki nie mają charakteru kosztowego. Nie mają zatem do nich zastosowania postanowienia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.

Według Ministra Finansów niekosztowy charakter tego rodzaju wynagrodzeń pośrednio wynika także z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., w myśl którego nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów m.in. składek na ZUS oraz na Fundusz Pracy od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro z przepisu tego wynika, że składki te, będące nieodłącznymi składnikami wypłacanego tego rodzaju wynagrodzenia (nagrody), nie stanowią kosztu podatkowego, to nieracjonalnym działaniem z punktu widzenia ustawodawcy byłoby uznawanie samej nagrody wypłacanej z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) za tego rodzaju koszt.

Minister Finansów stwierdził, że podział wypracowanego przez Spółkę zysku netto jest dla niej podatkowo neutralny. Oznacza to, iż w przypadku przeznaczenia części tego zysku na wypłaty dla pracowników lub na dywidendę dla udziałowców - wypłaty te, z uwagi na ich niekosztowy charakter, nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia spornych zagadnień są uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1d u.p.d.o.p., gdyż treść art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ww. ustawy uniemożliwia Spółce powtórne ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz pracowników z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów składek ZUS i na Fundusz Pracy, Minister Finansów stwierdził, iż zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.

W skardze na zmianę interpretacji indywidualnej (wniesionej po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa), Spółka wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie art.15 ust.1, ust.1d, art.15 ust.1 w zw. z art.16 ust.1 pkt 40 poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że o kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje źródło jego finansowania (zysk netto), podczas gdy przesłanka taka nie została wskazana w tym przepisie, a także art.120 i art.121 § 1 w zw. z art.14e i art.14h O.p. poprzez arbitralną zmianę interpretacji pierwotnej na niezgodną z przepisami prawa materialnego interpretację zmieniającą z naruszeniem zasady legalizmu i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r.,poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.". Odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r. o sygn. akt II FSK 1220/12, przywołanego też w skardze. Podzielił całkowicie pogląd wyrażony w tym wyroku oraz powołane na jego uzasadnienie argumenty. Zauważył, że stanowisko Ministra Finansów wymaga odwołania się nie tylko do definicji kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1, czy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ale także wymusza uwzględnienie w rozważaniach Sądu uwag co do istoty podatku dochodowego od osób prawnych. Przepisy art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., obok art. 15 ust. 1 tej ustawy, decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych.

Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe, takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu". Na potrzeby rozpoznawanej zmiany interpretacji należy przyjmować, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód przedsiębiorstwa stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Drugim elementem pozwalającym na określenie dochodu jest suma przychodów. "Suma przychodów" nie może być rozumiana w inny sposób niż ten, do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Choć przepis ten nie definiuje wprost przychodu, to jednak ustanawia reguły, na podstawie których możliwe jest w ogóle określenie "sumy przychodów". Regułą jest, że znacząca część przychodów ustalana jest na zasadzie kasowej, co oznacza, iż przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Odstępstwem od tej zasady jest przyjęcie w przypadku działalności gospodarczej tzw. zasady memoriałowej, według której opodatkowanie jest rozszerzone także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz to jeszcze nie.

Powyższy wywód jest w ocenie Sądu niezbędny, skoro Minister Finansów uznał wypłaty nagród za takie, które nie mają charakteru kosztowego. Taki argument w analogicznych stanach faktycznych przeważa również w orzecznictwie sądowym (przykładowo w wyroku NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2208/10). Sąd pierwszej instancji nie podzielił tych poglądów, bowiem w jego ocenie zakłada on niedopuszczalne oddziaływanie pojęć rachunkowych na prawnopodatkową kwalifikację wydatku jako kosztu podatkowego. Z przywołanego wyroku II FSK 2208/10 zdaje się bowiem wynikać, że dla prawnopodatkowej oceny wydatku decydujące znaczenie ma fakt, że wypłata nagród nastąpiła z zysku netto. Zgodnie z utrwalonymi poglądami piśmiennictwa i orzecznictwa przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają żadnej racjonalnej podstawy do przenoszenia podejścia bilansowego na grunt podatku dochodowego. Rozbieżności między wielkością wyniku finansowego w ujęciu księgowym (zyskiem lub stratą bilansową) a wielkością dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych mogą w skrajnych przypadkach być tak znaczne, że zyskowi księgowemu odpowiadać będzie w danym roku podatkowym strata podatkowa, lub na odwrót.

Nie można w związku z tym z samego faktu, że wypłata nagrody nastąpiła z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych, wyciągać kategorycznych wniosków o powtórnym ujmowaniu w kosztach tych wydatków. Dochód po opodatkowaniu, a konkretnie jego zmaterializowana kwota pieniędzy może stanowić źródło finansowania osoby prawnej, w tym również wynagrodzeń pracowników, w kolejnym roku podatkowym. Ustalenie natomiast, czy wydatek z tego źródła może stanowić koszt uzyskania przychodów musi nastąpić w zgodzie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby przyznać rację Ministrowi Finansów, należałoby przyjąć, że wszystkie wydatki sfinansowane z zysku netto (dochodu po opodatkowaniu) pozostawionego w przedsiębiorstwie (np. zakup środków trwałych) nie są kosztem uzyskania przychodów co do zasady.

Nagrody wypłacane z zysku są w istocie rocznymi premiami. Premia stanowi dodatkowy składnik wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 78 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm. - dalej K.p.). Pracownikowi przysługuje premia, jeżeli zostaną spełnione przesłanki jej otrzymania przewidziane postanowieniami wewnątrzzakładowego aktu normatywnego obowiązującego u pracodawcy (w tym przypadku osiągnięty zysk). Przesłanki te powinny mieć charakter konkretny i sprawdzalny. Świadczenie to ma charakter obiektywny w tym sensie, że po określeniu jego przesłanek przyznanie premii pozostaje poza uznaniem pracodawcy. Może on jedynie zmienić zgodnie z przepisami prawa pracy warunki przyznawania premii w przyszłości. Nie ma on natomiast wpływu na każdorazowe powstanie roszczenia o premię u jego pracowników. Nagrody z zysku stanowią normalny składnik wynagrodzenia należnego pracownikom w zamian za wykonaną przez nich pracę.

Skoro nagrody z zysku są wynagrodzeniem, to mogą być wypłacone po zakończeniu roku, którego dotyczą. Następczy wobec wykonanej pracy charakter wypłaty wynagrodzenia jest normą, zwłaszcza w kontekście przepisów prawa pracy (por. art. 85 § 2 K.p.).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród z dochodu po opodatkowaniu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem Sądu uprawnione jest twierdzenie, że gdyby ustawodawcy chodziło o wyłączenie z kosztów całej nagrody wraz z pochodnymi, to by tak postanowił. Skoro natomiast w tym przepisie odwołał się tylko do składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw, to tylko te wypłaty z kosztów uzyskania przychodów nie mogą być kosztami uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. należności pracownicze (a do takich zaliczają się nagrody) stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Koszty tych nagród nie zostały wymienione w pozostałych punktach art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że wydatki na wypłatę nagród z dochodu po opodatkowaniu co do zasady mają charakter kosztowy. Mają również związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącej. Sąd podkreślił, że dochód jako podstawowy element podatku dochodowego jest ustalany w ramach danego roku podatkowego. Po zakończonego roku podatkowego nie jest to już dochód jako element konstrukcyjny podatku, ale określona kwota pieniędzy, która ten teoretyczny (abstrakcyjny) zwrot urzeczywistnia. Kwota ta pozostaje do dyspozycji podatnika i podatnik może nią dysponować w sposób swobodny w następnym roku podatkowym. Jedynym ograniczeniem w tym dysponowaniu i prawnopodatkowym kwalifikowaniu ewentualnego wydatku powinien być wyłącznie przepis prawa podatkowego powszechnie obowiązującego.

Podstawową cechą kosztu podatkowego jest, zgodnie z art.15 ust.1 u.p.d.o.p., jego związek z przychodami (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Może on być wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym sam fakt nieumieszczenia wydatku na liście negatywnej, bez konieczności wykazania jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że wydatek ten może być zaliczony w ciężar kosztów.

Wszelkiego rodzaju nagrody (premie) są swoistym wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę, czego wynikiem jest osiągnięty dochód, który następnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie mają one charakter motywacyjny i służą osiągnięciu dobrych wyników (przychodów) w przyszłości (w kolejnych latach podatkowych). Nie można w związku z tym zasadnie twierdzić, że kwoty wypłacanych pracownikom nagród są jedynie gratyfikacją, która nie służy powyższym osiągnięciu przychodów. Nawet gdyby przyjąć, że wypłaty nagród mają wyraźne powiązanie z przychodami poprzedniego okresu (roku podatkowego), to jako koszty pośrednie niezwiązane z konkretnym przychodem, mogą być rozliczone w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Sąd uznał, że art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. ma w niniejszej sprawie zastosowanie. Wypłacane świadczenia są wypłatami gotówkowymi pomimo tego, że realizowane są za pomocą polecenia przelewu. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej pojęcia "wypłata w gotówce". Zgodnie ze słownikiem języka polskiego gotówka to: "pieniądze, w przeciwieństwie np. do czeków; też: cała suma (pieniędzy)". Gotówka to synonim pieniądza, który charakteryzuje się najwyższym stopniem płynności. Jego przeciwieństwem są zaś papiery wartościowe, lokaty bądź depozyty terminowe, którymi nie można swobodnie w każdej chwili dysponować.

Nie można zatem w tym znaczeniu utożsamiać gotówki wyłącznie z monetami i biletami emitowanymi przez bank centralny. Wypłacane nagrody stanowią element przychodów ze stosunku pracy, o którym stanowią art. 10 ust. 1 pkt. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 86 § 2 K.p. wypłaty wynagrodzenia dokonuje się w formie pieniężnej. Zgodnie z art. 86 § 3 K.p. obowiązek wypłacenia wynagrodzenia może być spełniony w inny sposób niż do rąk pracownika, jeżeli tak stanowi układ zbiorowy pracy lub pracownik uprzednio wyrazi na to zgodę na piśmie. Jest zatem kwestią umowy lub układu zbiorowego pracy, jaki techniczny sposób wypłaty gotówki zostanie wybrany przez pracownika i pracodawcę.

Tym samym nie mogą mieć decydującego znaczenia dla wykładni sformułowania "wypłacanych w gotówce" z art. 16 ust. 1 pkt. 40 u.p.d.o.p. postanowienia art. 63 ust. 2 i 3 ustawy Prawo bankowe. Przepisy te dotyczą bowiem formy rozliczeń pieniężnych przeprowadzanych za pośrednictwem banków, a nie pojęcia "wypłaty w gotówce" w rozumieniu prawa pracy. To ostatnie zatem odwołuje się w omawianym przepisie ustawy podatkowej do formy wypłaty w gotówce, co miało na celu odróżnienie tej formy od innych świadczeń występujących w formach niegotówkowych, jak np. w naturze.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nagrody mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast nie będą kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p, składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem to wynika wprost z przepisu.

Sąd uznał w związku z tym zarzuty skargi za zasadne wyłącznie w zakresie, w jakim odnoszą się do stanowiska Ministra Finansów dotyczącego braku możliwości prawnych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nagród.

Skargi kasacyjne od tego wyroku wniosły obie strony.

Spółka zaskarżyła wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1. a) art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu do zawartych w skardze zarzutów naruszenia art.15 ust.1d oraz art.16 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków spółki na składki na Pracowniczy Program Emerytalny od nagród wypłacanych pracownikom spółki i sprzeczność w uzasadnieniu w zakresie wyjaśnienia możliwości objęcia zakresem normy zawartej w art.16 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.p. w postaci składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy oraz innych funduszów celowych ponoszonych przez spółkę w konsekwencji wypłaty z zysku netto nagród pracowników;
2. b) art.16 ust.1 pkt 40 w zw. z art.15 ust.1d, art.15 ust.4g oraz art.15 ust.4h u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia stanowiska, że poniesione przez spółkę wydatki w postaci składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Pracowniczy Program Emerytalny, ponoszonych w konsekwencji wypłat z zysku netto dla pracowników nie stanowią dla podatnika kosztów uzyskania przychodów.

Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1. a) art.15 ust.1 u.p.d.o.p. w zw. z art.7 ust.2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez niezasadne przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji nagrody wypłacane z dochodu po opodatkowaniu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;
2. b) art.146 § 1 w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku i wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia, bowiem Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich kwestii mających być przedmiotem ponownego rozpoznania przez Ministra Finansów, tj. do kwestii wydatków poniesionych na Pracowniczy Program Emerytalny.

Na rozprawie w dniu 6 maja 2016r. pełnomocnik Ministra Finansów oświadczył, że z uwagi na podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 1 lutego 2016r., II FPS 5/15, ogranicza zarzuty skargi kasacyjnej do zarzutu naruszenia art.146 § 1 w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a.

Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przewidzianych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Na uwzględnienie zasługują obie skargi kasacyjne w tym zakresie, w jakim zarzucają Sądowi pierwszej instancji naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek m.in. wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Strona powinna z tej części uzasadnienia dowiedzieć się, dlaczego sąd wydał rozstrzygnięcie określonej treści, które z zarzutów skargi uznał za zasadne i dlaczego, a których zarzutów i z jakich powodów nie uwzględnił. Sąd ma obowiązek przedstawić stronie swój tok rozumowania, który zakończył się sformułowaniem zwrotu stosunkowego o zgodności lub niezgodności zaskarżonego działania lub zaniechania organu administracji publicznej z prawem. Uzasadnienie służy też temu, aby sąd przekonał stronę i ewentualnie sąd odwoławczy o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. W przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej uzasadnienie powinno zawierać również wskazania co do dalszego postępowania.

Wskazania te muszą być jednoznaczne, ich celem jest bowiem doprowadzenie do uniknięcia przy ponownym rozpoznaniu sprawy tych naruszeń prawa, które skutkiem było usunięcie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Ponadto organ jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku i obowiązany jest się do niej zastosować (art.153 p.p.s.a.). Aby mógł to uczynić i nie naraził się na zarzut naruszenia art.153 p.p.s.a., musi mieć wyraźne wskazówki, zarówno co do stosowania prawa, jak i jego wykładni w zakresie niezbędnym do załatwienia sprawy co do istoty.

Zaniechanie wyjaśnienia podstawy prawnej w całości lub w części stanowić może przyczynę uchylenia zaskarżonego wyroku jako naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie uzasadnienie jest czynnością następczą w stosunku do wyrokowania, ale pominięcie w nim odniesienia się do istotnych zarzutów nie pozwala na stwierdzenie, że sąd brał te zarzuty pod rozwagę, wydając wyrok bądź że dostatecznie zbadał ich zasadność, a tym samym, że prawidłowo wywiązał się z obowiązku kontroli działania administracji publicznej, wynikającego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2015r., II OSK 518/14, z dnia 25 września 2015r., II GSK 1839/14, z dnia 16 czerwca 2015r., II FSK 625/15, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA).

W tym przypadku przedmiotem spornej zmiany interpretacji była ocena stanowiska spółki co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nagród dla pracowników wypłaconych z dochodu po opodatkowaniu, składek na ubezpieczenie społeczne, na Fundusz Pracy i na Pracowniczy Program Emerytalny, naliczonych od wypłaconych nagród. Sąd pierwszej instancji wypowiedział się jednoznacznie co do możliwości zaliczenia nagród do kosztów uzyskania przychodów nagród. Jego wypowiedź co do nagród i możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia była wyczerpująca, przedstawiała przebieg procesu rozumowania, który doprowadził Sąd do takiej konkluzji, zawierała argumenty przemawiające za stanowiskiem strony skarżącej, a przeciwko poglądowi organu interpretującego.

Sąd podjął także próbę wykładni art.16 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.p. i oceny prawidłowości jego zastosowania w stanie faktycznym wynikającym ze zmiany interpretacji, w tym jednak zakresie jego stanowisko nie jest pełne i zawiera wewnętrzne sprzeczności, co słusznie zauważyły obie strony postępowania. Sąd zinterpretował bowiem użyte w tym przepisie wyrażenie "wypłacanych w gotówce", zaniechał jednakże wyjaśnienia, co rozumie pod pojęciem "innych funduszy celowych", a w szczególności, czy jego zdaniem do takich funduszy należy zaliczyć Pracowniczy Program Emerytalny i dlaczego. O ile bowiem składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy zostały w powołanym przepisie wymienione wyraźnie i spór w tym zakresie dotyczyć mógł tylko tego, czy wobec formy wypłaty nagród (poprzez przelanie nagrody na rachunek bankowy pracownika) wypłata ta stanowi wypłatę w gotówce, o tyle w odniesieniu do składek na Emerytalny Fundusz Pracowniczy jednoznacznej wypowiedzi Sądu wymagało również stwierdzenie, czy tego typu składki, naliczone od wypłacanych nagród mieszczą się w ogóle w hipotezie powołanego przepisu, a jeżeli nie, to czy mieszczą się w zakresie pojęcia kosztów uzyskania przychodów, czy zostały z nich wyłączone na innej podstawie prawnej.

Sąd, nie wypowiadając się wprost co do tej kwestii, stwierdził jedynie, że zarzuty skargi są zasadne jedynie w zakresie możliwości zaliczenia nagród do kosztów uzyskania przychodów. W pozostałym zakresie uznał je za bezzasadne, co sugerować może, że również składki na Emerytalny Fundusz Pracowniczy uznał za należności, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.16 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.p., bowiem ten przepis powołał jako jedyną podstawę odmowy zaliczenia pozostałych wydatków, poza nagrodami, do kosztów uzyskania przychodów. Brak wyraźnego odniesienia się Sądu do tej kwestii, zaniechanie rozważań dotyczących składek na Pracowniczy Fundusz Emerytalny, nie daje jednak pewności, że Sąd w ogóle rozważał tę kwestię, choć niewątpliwie miała ona znaczący wpływ na wynik sprawy, a ponadto- wobec uchylenia zmiany interpretacji- wymagała ona ponownie wypowiedzi organu interpretującego, zgodnej z oceną prawną wyrażoną przez Sąd.

Brak jednoznacznego stanowiska Sądu pierwszej instancji co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek odprowadzonych na Pracowniczy Fundusz Emerytalny od nagród z dochodu po opodatkowaniu nie pozwala także na kontrolę instancyjną wyroku w tym zakresie. Powoduje to konieczność jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, w ramach którego Sąd odniesie się do możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej spółki są niezasadne. Strona skarżąca, polemizując ze stanowiskiem Sądu co do wykładni użytego w art.16 ust.1 pkt 40 wyrażenia "wypłaconych w gotówce" odwołuje się jedynie do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (tekst Dz.U. 2012r.,poz. 1376 ze zm.). Nie zauważa jednak, że przywołane przez nią art.63 ust.2 i 3 dotyczą rozliczeń pieniężnych przeprowadzanych za pośrednictwem banku. Pojęcia rozliczeń gotówkowych i bezgotówkowych dotyczą form dokonywania przepływów środków pieniężnych między odbiorcami, nie zmieniają jednak przedmiotu tych rozliczeń, którym są pieniądze. Nawet w przypadku rozliczeń gotówkowych w rozumieniu prawa bankowego pieniądze przekazywane są na rachunek wierzyciela. Nie otrzymuje on zatem wpłaty w gotówce (banknotach czy monetach) do ręki, ale w wyniku wpłaty powstaje po stronie banku obowiązek przechowania pieniędzy, a także ich zwrotu w całości lub w części na rzecz posiadacza rachunku (art. 725 i art.726 Kodeksu cywilnego).

Poprzez wpłatę przez pracodawcę na rachunek bankowy pracownika wynagrodzenia czy nagrody wygasa natomiast roszczenie pracownika w stosunku do pracodawcy o wypłatę tych świadczeń. Wynagrodzenie, nagroda są zatem wypłacone środkami pieniężnymi, a środki te przechowywane są jedynie przez bank na rachunku posiadacza. Ponieważ prawo podatkowe odróżnia przychody w pieniądzu, wartościach pieniężnych bądź świadczeniach niepieniężnych i w naturze (art. 11 ust.1, art.12 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych- Dz.U. z 2000r., Nr 14,poz. 176 ze zm., art.12 ust.1 u.p.d.o.p.), wskazanie na wypłaty w gotówce powinno być rozumiane, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako wszelkie wypłaty w pieniądzu, niezależnie od formy ich dokonania. Potwierdzają to argumenty powołane w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, odnoszące się do obowiązku wypłaty wynagrodzeń pracowniczych w pieniądzu, przywołane przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku. Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniosła się do tej argumentacji i nie wskazała powodów, dla których wykładnia literalna i systemowa dokonana przez Sąd była nieprawidłowa.

Nie są również zasadne zarzuty podniesione przez Ministra Finansów w odniesieniu do możliwości zaliczenia nagród do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów zauważył to zresztą, nie popierając już skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem z mocy art.269 § 1 p.p.s.a. tezą uchwały tego Sądu z dnia 1 lutego 2016r., II FPS 5/15, zgodnie z którą w świetle art.7 ust.2, art.15 ust.1, art.16 ust.1 pkt 40 i art.15 ust.4g u.p.d.o.p. nagrody i premie wypłacane pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika. Stanowisko Sądu pierwszej instancji pokrywa się w tym zakresie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale.

Z tych wszystkich względów na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Sąd ten wypowie się jednoznacznie co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania składek na Pracowniczy Fundusz Emerytalny naliczonych w związku z wypłatą nagród dla pracowników z dochodu po opodatkowaniu. Uwzględni również wykładnię prawa, dokonaną w niniejszym wyroku odnośnie pozostałych wydatków wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Mimo zgłoszonych w obu skargach kasacyjnych wniosków o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od ich zasądzenia w całości. Uznał, że skoro obie skargi kasacyjne zostały uwzględnione wyłącznie w zakresie wspólnego dla nich obu zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a., każda ze stron powinna ponieść koszty postępowania we własnym zakresie. Zwrot kosztów postępowania na zasadach określonych w art.203 p.p.s.a. doprowadziłby jedynie do konieczności przekazania sobie nawzajem tych samych kwot kosztów postępowania.