Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2005 r., I SA/Sz 550/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez Stanisławę B. decyzję Dyrektora izby Skarbowej w S. z dnia 14 czerwca 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.
2. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, iż Stanisława i Jerzy B. podpisując w zeznaniu podatkowym za 2001 r. wniosek o wspólne opodatkowanie dochodów i jednocześnie składając oświadczenie, że spełniają warunki określone w art. 6 ust. 2, 3 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f./ nie wypełnili warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 2 tej ustawy, bo między małżonkami nie istniała wspólność majątkowa. Dowodem takiego stanu rzeczy był wyrok Sądu Rejonowego w S. Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia 22.07.1994 r., (...), znoszący ustawową wspólność majątkową pomiędzy małżonkami - wynikającą z małżeństwa zawartego w USC w S. i zapisanego za nr (...) - z dniem 1 stycznia 1991 r. z powództwa Jerzego B. przeciwko Stanisławie B. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 16 marca 2004 r., (...), określił S. B. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 5 322,60 zł. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie S. B. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszenie art. 14 par. 1 pkt 1 i 2, art. 24a par. 1, art. 121 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /dalej: o.p./ i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów według norm przepisanych. Skarżąca podniosła przywołując orzecznictwo Sądu Najwyższego, że przywrócenie wspólności ustawowej może nastąpić także w akcie notarialnym stwierdzającym zawarcie innej czynności prawnej a małżonkowie załączyli akt notarialny, który wskazuje na przywrócenie wspólności ustawowej.
4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na treść art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1, art. 26, art. 26a oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że niesporny w sprawie był fakt, iż między małżonkami J B. wyrokiem z dnia 22.07.1994 r., (...) zniesiono ustawową wspólność majątkową. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły skutki orzeczenia sądu powszechnego co do zniesienia wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami z dniem 1 stycznia 1991 r., jak też zawarły w uzasadnieniu decyzji stosowne wyjaśnienie co do możliwości zmiany, rozszerzenia umowy o wspólności majątkowej małżeńskiej. Jednakże pominęły przy ocenie stanu faktycznego istotną z punktu widzenia uprawnienia do wspólnego opodatkowania małżonków okoliczność, na którą powołała się S. B. w trakcie postępowania podatkowego w piśmie z dnia 27 października 2003 r. -tj. kupna w 1992 r. nieruchomości na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej w S. Gmina B. Wskazano, że wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym i podlegają ocenie organu podatkowego. W sytuacji gdy twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe lub lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie było wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń, poparcia ich innymi dowodami. Dopiero, gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej wnioski. Dlatego też zakupu nieruchomości, przez małżonków w 1992 r. a więc po dacie zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej, jest okolicznością istotną w świetle uprawnienia wynikającego z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Organ podatkowy jednak pominął tę okoliczność tak w ustaleniach stanu faktycznego jak i w jego ocenie. Uznano zatem, że organ winien był poczynić w tym zakresie stosowne ustalenia. Tym samym stanowisko organu podatkowego, że brak było możliwości wspólnego rozliczenia dochodów małżonków, wobec niekompletnie zebranego i rozpoznanego materiału dowodowego naruszało art. 187 i art. 191 o.p. w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie.
5. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok zaskarżył w całości Dyrektor Izby Skarbowej w S. Zarzucono powyższemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a/ naruszenie: /1/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, /2/ art. 133 par. 1 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd będąc zobowiązanym do wydania wyroku na podstawie akt sprawy pominął zawarte w nich ustalenia wskazujące na brak ustawowej wspólności majątkowej między małżonkami Stanisławą i Jerzym B., co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia przez Sąd art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że organ podatkowy nie ustalił majątkowego ustroju małżonków w sytuacji, gdy wynika on z akt sprawy. W związku z postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Odnosząc się w uzasadnieniu do pierwszego zarzutu kasacyjnego wskazano, że zebrany materiał dowodowy sprawy nie dawał podstaw do stwierdzenia, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania. Wskazując na treść art. 191 o.p. oraz art. 52 par. 1 Krio podniesiono, że wbrew twierdzeniom Sądu w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających istnienie przed 1994 r. wspólności majątkowej, jeżeli z ustaleń organów podatkowych wynika, iż małżeńska wspólność ustawowa zniesiona została na wniosek jednego z małżonków wyrokiem Sądu w 1994 r., z mocą od 1991 roku. Zakup nieruchomości miał natomiast miejsce w 1992 r. Wobec tego nietrafne było stwierdzenie, że okoliczność zakupu nieruchomości w 1992 r. mogła mieć wpływ na wynik sprawy.
Ponadto ocena aktu notarialnego nie była konieczna dla rozstrzygnięcia sprawy albowiem organy podatkowe dysponowały wyrokiem Sądu Rejonowego w S. Wydział Rodzinny i Nieletnich, którym zniesiona została ustawowa wspólność majątkowa między małżonkami z dniem 1 stycznia 1991 r. Wobec tego bez znaczenia dla sprawy były czynności małżonków podejmowane przed 1994 r. Poza tym organy podatkowe miały wiedzę, że w 1992 r. doszło do zakupu przedmiotowej nieruchomości, a w aktach sprawy znajduje się akt notarialny na ustanowienie hipoteki z dnia 30 marca 2001 r., potwierdzający zakup tej nieruchomości na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej. Poczynione zatem przez organy podatkowe ustalenia, że między małżonkami nie istniała wspólność majątkowa znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a., wskazano, że Sąd pominął zawarte w aktach sprawy ustalenia wskazujące na brak wspólności majątkowej między małżonkami, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że organ podatkowy nie ustalił stosunków majątkowych między małżonkami. Ponadto nie bacząc na ustalony w sprawie stan faktyczny Sąd przyjął, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, iż organy naruszyły przepisy art. 187 par. 1, art. 191 o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:
- 6. Na etapie postępowania kasacyjnego, spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny skutków orzeczenia Sądu Rejonowego w S. z dnia 22 lipca 1994 r., znoszącego ustawową wspólność majątkową pomiędzy małżonkami Stanisławą i Jerzym B. Od tej bowiem okoliczności uzależnione jest przesądzenie, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy małżonkowie spełniali przesłankę wskazaną w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. /istnienie wspólności majątkowej/, a której /m.in./ spełnienie uprawniałoby ich do korzystania z preferencyjnego - łącznego opodatkowania swoich dochodów.
Sąd pierwszej instancji upatrywał naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 187 par. 1 i 191 o.p., w pominięciu przy ocenie stanu faktycznego sprawy okoliczności zakupu nieruchomości w S. Gmina B. przez małżonków Jerzego i Stanisławę B. w 1992 r. /a więc po dacie sądowego zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej, które nastąpiło z dniem 1 stycznia 1991 r./ i nieuwzględnieniu okoliczności dokonania tego zakupu - według oświadczenia skarżącej zawartego w piśmie z dnia 27 października 2003 r. i oświadczenia małżonków zawartego w akcie notarialnym z dnia 30 marca 2001 r. - na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej.
W ocenie Sądu fakt ten ma istotne znaczenie w świetle uprawnienia wynikającego z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Mając bowiem na uwadze to, że zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej wymaga stosownego oświadczenia małżonków i formy aktu notarialnego oraz to, że to oświadczenie woli /"przywrócenie" wspólności majątkowej małżeńskiej/ może być złożone w akcie notarialnym stwierdzającym zawarcie innej czynności prawnej, organ powinien był zdaniem Sądu poczynić w tym zakresie stosowne ustalenia.
Z taką oceną skutków prawnych wyroku Sądu Rejonowego w S. z dnia 22 lipca 1994 r. nie zgadza się organ podatkowy wywodząc, iż w świetle ustanowienia tym wyrokiem rozdzielności majątkowej pomiędzy małżonkami z dniem 1 stycznia 1991 r., nie było podstaw do uznania, że okoliczność zakupu przedmiotowej nieruchomości w 1992 r., może świadczyć o zmianie stanu prawnego ustalonego ww. wyrokiem. Tym samym nie było zdaniem organu potrzeby uzupełniania materiału dowodowego /art. 187 par. 1 o.p./, który stanowi konkretyzację generalnej reguły określonej w art. 122 o.p. /tzw. zasada prawdy materialnej/ i nakazuje organom zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Zarazem też organ nie mógł naruszyć zasady swobodnej oceny dowodów /art. 191 o.p./, co w efekcie świadczy o wydaniu zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", który obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji jedynie w wypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w S. należy podzielić. Na wstępie podkreślić trzeba, że w konsekwencji wydania przez sąd orzeczenia o ustanowieniu między małżonkami rozdzielności majątkowej /art. 52 par. 1 Krio/ ustrój ten obowiązuje między małżonkami od dnia, który został oznaczony w wyroku /art. 52 par. 2 Krio w zw. z art. 54 Krio/ - tak SN w uchwale z dnia 27 marca 1972 r., III CZP 69/70 - OSN 1973 nr 2 poz. 20, zob. także J. Pietrzykowski, [w:] Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz, Warszawa 2003, s. 499, powołujący wskazane orzeczenie oraz literaturę odnośnie do tego zagadnienia. W stanie faktycznym niniejszej sprawy niesporne jest natomiast, iż rozdzielność majątkową ustanowiono pomiędzy skarżącą a jej mężem od dnia 1 stycznia 1991 r. W ocenie NSA Sąd I instancji błędnie przyjął, iż ten stan rzeczy mógł się zmienić pomiędzy ww. datą zniesienia wspólności majątkowej a datą orzekania Sądu Rejonowego w S. /22 lipca 1994 r./, w wyniku czynności prawnej dokonanej przez małżonków. Przy tym za poglądem przyjętym przez obecnie rozpoznający sprawę skład orzekający, przemawia zarówno gramatyczna jak i celowościowa wykładnia art. 52 Krio.
Przede wszystkim wskazać należy, że skoro zniesienie wspólności majątkowej /o którym mowa w art. 52 par. 1 Krio przepisie w brzmieniu z 1994 r./ jest skutkiem ustanowienia rozdzielności majątkowej orzeczeniem sądu, to "ustanowienie rozdzielności majątkowej" jest w istocie pozytywnym określeniem "zniesienia wspólności majątkowej". Tym samym przyjąć należy, że dawna instytucja zniesienia przez sąd wspólności majątkowej w zasadzie odpowiada obecnej instytucji ustanowienia przez sąd rozdzielności majątkowej. Stąd przez "zniesienie przez sąd wspólności majątkowej", o którym mowa w wówczas obowiązujących przepisach, można rozumieć "ustanowienie przez sąd rozdzielności majątkowej" /por. Sychowicz M., Przymusowy małżeński ustrój majątkowy - Przegląd Sądowy 2006 nr 1 str. 23/. Z powyższego wynika, że powództwo z art. 52 par. 1 Krio - zarówno w jego obecnym jak i dawnym brzmieniu - jest powództwem kształtującym, natomiast wyrok uwzględniający to powództwo ma charakter konstytutywny, a więc wyrażający się zmianą istniejącego stanu prawnego i stworzeniem tym samym nowego stanu prawnego w zakresie ustroju majątkowego małżonków /por.
Sługiewicz W., Glosa do postanowienia SN z dnia 1 kwietnia 1998 r., I CKU 121/97 - Przegląd Sądowy 2000 nr 3 str. 92; Kister W. M., Glosa do uchwały SN z dnia 5 października 1994 r., III CZP 126/94 - Monitor Prawniczy 1995 nr 3 str. 81/. Słowo "znosi" /obecnie "ustanawia"/ należy bowiem rozumieć w ten sposób, że Sąd tworzy swoim wyrokiem nowy stan prawny. Dlatego też, w przypadku wyroku znoszącego wspólność majątkową z mocą wsteczną, przesłanki uzasadniające takie orzeczenie /"ważne powody"/ nie tylko powinny istnieć już w tej wcześniejszej dacie /por. wyrok SN z dnia 8 maja 2003 r., II CKN 78/01 - Lex 80245/, ale muszą również istnieć w dacie orzekania Sądu, co więcej - prawdopodobne jest ich trwanie w przyszłości. Za takim stanowiskiem przemawia również interpretacja celowościowa omawianej regulacji. Trudno byłoby bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której sąd cywilny orzekałby o zniesieniu wspólności majątkowej /ustanowieniu rozdzielności/ w sytuacji, kiedy przestały istnieć przesłanki uzasadniające wydanie takiego orzeczenia /istniały jedynie w określonym czasie przed wydaniem rozstrzygnięcia w tym przedmiocie/.
Wyrazem przyjętej przez skład orzekający interpretacji art. 52 Krio jest chociażby orzeczenie Sądu Apelacyjnego w R. z dnia 19 kwietnia 1994 r., III AUr 101/04 /OSA 1994 nr 9 poz. 74/, w którym stwierdzono, że "proces, który w konsekwencji prowadzi do zniesienia wspólności ustawowej trwać musi przez określony czas, zaś powody, które ostatecznie prowadzą do takiego rozstrzygnięcia muszą narastać". Podobnie wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 27 lutego 1995 r., III CRN 7/95 /Lex nr 50585/, stwierdzając, że "nie samo zaciągnięcie długu, nawet znacznego, lecz dopiero zaciągnięcie takiego długu, który nie był usprawiedliwiony interesem rodziny kwalifikuje zachowanie pozwanego małżonka jako naganne i przy istnieniu niepomyślnych prognoz co do tego aby małżonek ten powstrzymał się w przyszłości od tego rodzaju zachowania, spełnia warunki do uznania zaciągnięcia długu za ważny powód w rozumieniu art. 52 Krio"
Z powyższych wywodów wynika zdaniem Sądu odwoławczego, iż orzeczenie znoszące wspólność majątkową pomiędzy małżonkami obejmuje swoim zakresem okres co najmniej od daty w nim wskazanej do daty wydania orzeczenia, i w tym czasie stan prawny, tym wyrokiem ustanowiony, nie mógł ulec zmianie. W szczególności nie można go było zmienić umową zawartą między małżonkami /art. 47 Krio/. Z tych też względów uznać należy, że okoliczność zakupu przez Stanisławę i Jacka B. nieruchomości w 1992 r. pozostaje bez znaczenia dla sprawy, bowiem w świetle orzeczenia Sądu Rejonowego w S. z dnia 22 lipca 1994 r. w tym okresie istniała pomiędzy skarżącymi rozdzielność majątkowa /od dnia 1 stycznia 1991 r./, a zatem skarżąca nie mogła nabyć wraz z małżonkiem przedmiotowej nieruchomości na zasadzie wspólności majątkowej. W tym zakresie przeciwne oświadczenie skarżącej zawarte w piśmie z dnia 27 października 2003 r., skierowanym do organu I instancji, jak i to zawarte w akcie notarialnym z dnia 30 marca 2001 r. było niezgodne z prawdą.
Wreszcie powołując się na zasady doświadczenia życiowego stwierdzić należy, że małżeństwo B. nabywając w 1992 r. nieruchomość w S. Gmina B. nie miało świadomości istnienia pomiędzy nimi rozdzielności majątkowej, gdyż tę ustanowiono dopiero w 1994 r. /z mocą wsteczną od 1 stycznia 1991 r./. Tym samym nie znając treści wyroku z dnia 22 lipca 1994 r., nie mogli oni zmieniać /umownie/ ustroju majątkowego z tego orzeczenia wynikającego.
Z tych względów uznać należy, iż nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego o dodatkowe wyjaśnienia, czy dokumentację skarżącej /art. 187 par. 1 o.p./, a ustalenia faktyczne podjęte na podstawie akt sprawy zostały przez organy podatkowe dokonane bez przekroczenia uprawnienia wskazanego w art. 191 o.p. Stąd też uznać należy, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy Sąd I instancji nie miał podstaw do zastosowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., naruszając tym samym ww. przepisy.
Nie były natomiast usprawiedliwione zarzuty naruszenia 133 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a. Ich uzasadnienie /zbieżnie z uzasadnieniem poprzednio rozpatrywanych zarzutów/ zmierza bowiem do podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd I instancji. Tymczasem w myśl pierwszego z powołanych przepisów sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Omawiany przepis zostałby więc naruszony, gdyby Sąd przesłuchał świadków albo strony. Innym przykładem naruszenia tego przepisu mogłoby być przyjęcie jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 par. 1 p.p.s.a. oparcie się tylko na części akt sprawy. Zarzut pominięcia przez Sąd części materiału dowodowego nie może być zatem skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1381/04 - ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 14; por. też na tle podobnego w brzmieniu art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. - wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 6/.
Z kolei zgodnie z art. 141 par. 4 uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazany przepis Sąd mógłby zatem naruszyć wyłącznie wtedy, gdyby w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia nie zawarł któregoś ze wskazanych w tym przepisie elementów, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
Natomiast skarżący organ usiłuje w uzasadnieniu tego zarzutu podważać ustalenia faktyczne sądu /co do treści stosunków majątkowych skarżącej i jej męża/, co wykracza poza normatywną zawartość omawianego przepisu. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza bowiem, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 par. 4 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 2 listopada 2005 r., I FSK 232/05 - nie publ./ W ramach powołanego przepisu Sąd odwoławczy zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami powyższej normy prawnej /por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005 r., I FSK 408/05 - nie publ./.
W konkluzji NSA stwierdził, że zaskarżony wyrok narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, gdyż stwierdzone uchybienia procesowe miały wpływ na wynik sprawy. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 185 par. 1 p.p.s.a. oraz art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 tej ustawy w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego. Wniosek organu podatkowego o jednoczesne rozpoznanie skargi do Sądu I instancji i jej oddalenie nie był uprawniony w świetle art. 188 p.p.s.a., zgodnie z którym jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. Skoro niniejszą skargę kasacyjną oparto na zarzutach natury procesowej, które Sąd uznał w części za usprawiedliwione, NSA nie był uprawniony do załatwienia skargi kasacyjnej trybie art. 188 p.p.s.a.