Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi "N." Spawalnictwo i Obróbka Metali sp. z o.o. w W. /zwana dalej Spółką/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2000 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za powyższe miesiące, a w pozostałej części oddalił skargę oraz określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w zakresie w jakim została uchylona. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 17 września 2004 r. określił Spółce należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2000 r. Na określenie zobowiązania w powyższej kwocie miało wpływ:
- - zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu niezaliczenia do kosztów części kwoty zapłaconych odsetek od pożyczki zaciągniętej od udziałowca
- - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu podróży służbowych prezesa spółki, który był udziałowcem Spółki a nie był jej pracownikiem.
Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego stwierdzając, że poniesione wydatki na delegacje służbowe prezesa zarządu mają związek z uzyskanym przychodem, ponieważ sprawował on osobiście nadzór w spółce.
Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 20 grudnia 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając za słuszne zakwestionowanie przez organ I instancji wydatków dotyczących podróży służbowych prezesa zarządu, skoro nie był on pracownikiem spółki a do swojej działalności spółka wykorzystywała jego prywatny samochód. Ponadto organ zwrócił uwagę, że wszystkie ponoszone przez stronę wydatki z tytułu używania samochodu służbowego nie stanowiącego składnika majątku podatnika można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem posiadania dokumentacji źródłowej, tj. dowodów potwierdzających poniesienie wydatków w kwocie mieszczącej się w opisanej wielkości opartej na ewidencji przebiegu pojazdu. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można potwierdzić przedmiotowego wydatku, co dyskwalifikuje ten wydatek jako koszt uzyskania przychodu.
W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona skarżąca podniosła w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego:
- - art. 16 ust. 1 pkt 51 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm. - zwana dalej u.p.d.o.p./, poprzez niezaliczenie kosztów związanych z podróżami służbowymi prezesa zarządu do kosztów uzyskania przychodu spółki z powodu ich nieudokumentowania, podczas, gdy z powołanych przepisów nie wynika obowiązek podatnika udokumentowania tych wydatków rachunkami a jedynie obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, któremu strona skarżąca zadośćuczyniła,
W ocenie Spółki nie miała ona obowiązku dokumentowania wydatków związanych z podróżami służbowymi prezesa zarządu rachunkami, a jedynie miała obowiązek prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, co uczyniła.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażonej w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż brak było podstaw do zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej ustalonemu limitowi wydatków dotyczących podróży służbowych prezesa, nie będącego pracownikiem spółki, wykonywanych samochodem, który nie stanowił majątku tej spółki, w oparciu jedynie o ewidencję przebiegu pojazdu bez przedstawienia dowodów poniesienia wydatków na eksploatację tego samochodu, w tym również dotyczących zakupu paliwa. Sąd podkreślił, że stanowisko to jest zbieżne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwłaszcza z tezami uzasadnienia wyroku z dnia 24 września 1998 r. SA/Sz 1896/97 /Lex nr 34789/.
Odnosząc się do zaliczki na podatek dochodowy, Sąd stwierdził, że bezprzedmiotowe jest po upływie roku podatkowego wydanie decyzji określającej wysokość zaliczek, co wynika z faktu, że chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek /wyrok NSA z dnia 5 lipca 2004 r. FSK 176/04 - Monitor Podatkowy 2005 nr 1 str. 42/. Bezprzedmiotowość określania zaliczek na podatek dochodowy nie przekreśla możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek.
W ocenie Sądu organy podatkowe nieprawidłowo wywiodły termin zakończenia naliczania odsetek od zaliczek, w przypadku gdy podatnik nie uiścił tych odsetek do czasu wydania decyzji. Zasadne jest przyjęcie, że odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, określane po zakończeniu roku podatkowego, winny być naliczane od momentu złożenia wstępnego rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożenia do dnia 31 marca roku następnego.
Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając orzeczenie w całości. Spółka oparła zarzuty na podstawie z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a./. Zarzuciła ona powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego:
- - art. 16 ust. 1 pkt 51 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niezaliczenie kosztów związanych z podróżami służbowymi Prezesa Spółki, z uwagi, iż były one nieudokumentowane w formie rachunków dotyczących zakupu paliwa, części itp., podczas, gdy powyższy przepis nie nakłada na podatnika obowiązku udokumentowania powyższych wydatków rachunkami, a jedynie zgodnie z jego brzmieniem podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, co Spółka uczyniła, ponadto nie został przekroczony limit określony w powyższym przepisie.
Wskazując na powyższe Spółka wniosła o:
- - uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania związanego ze skargą kasacyjną w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Alternatywnie Spółka wniosła o:
- - uchylenie zaskarżonego ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie sprawy wymienionemu Sądowi do ponownego rozpatrzenia oraz rozstrzygnięcia o należnych kosztach postępowania za wszystkie instancje.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że w zaskarżonym orzeczeniu powołany został wyrok NSA w Szczecinie z dnia 24 września 1998 r. /SA/Sz 1896/97/, w którym stwierdzono, że wydatki związane z używaniem prywatnego samochodu stanowią koszt uzyskania przychodu w granicach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. pod warunkiem zachowania wymogów określonych w rozporządzeniu z 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35/ czyli pod warunkiem ich udokumentowania rachunkami. Zauważyła ponadto, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 51 powołanej ustawy. Skoro koszty przejazdu prezesa zarządu nie przekroczyły określonej kwoty całkowicie uzasadnione było zaliczenie powyższych kosztów jako kosztów uzyskania przychodu.
Powyższy przepis nic nie mówi o konieczności dokumentowania powyższych wydatków w postaci rachunków za zakup paliwa, części itp. Spółka powołała także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 października 2002 r. /III RN 156/01/, który stwierdził, że kwota świadczeń dokonanych przez spółkę z o.o. na rzecz jej udziałowców niebędących pracownikami tej spółki, z tytułu korzystania przez spółkę z prywatnych samochodów udziałowców stanowi dla spółki koszty uzyskania przychodu. Spółka podnosi, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. zobowiązał podatnika jedynie do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, nie nakazując, by były one dodatkowo dokumentowane innymi dokumentami, w tym rachunkami.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem organu zarzuty strony skarżącej są nieuzasadnione, gdyż utrwalone jest stanowisko, iż aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust 1 zd. 1 u.p.d.o.p. musi nie tylko zachodzić między tym kosztem a przychodem związek przyczynowo skutkowy, ale również poniesiony wydatek musi zostać prawidłowo udokumentowany. Nadto art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Organ podniósł, że tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, która w art. 21 podaje jakie cechy powinien zawierać dokument księgowy.
Organ podkreślił, że zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie obowiązuje pogląd, że decydujące znaczenie w zakresie ustalania kosztów mają przepisy prawa podatkowego. Wadliwość dowodu nie niweczy wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, gdyż podatnik ma możliwość wszelkimi dostępnymi dowodami wykazać, że określony wydatek został faktycznie poniesiony. Z punktu widzenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. o możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, czy wydatki te zostały prawidłowo udokumentowane tzn. w taki sposób, aby odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych oraz aby ich wysokość mieściła się w prawem określonych granicach. Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r.. III RN 20/97. Naruszenie przez podatnika innych ograniczeń oraz rygorów dokumentowania nie pozbawia podatnika zaliczenia przedmiotowych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że podatnik wykaże fakt ich poniesienia za pomocą wszelkich dostępnych dowodów /L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, Unimex, str. 589/.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Jako środek kontroli instancyjnej, skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego cechuje znaczny stopień sformalizowania i rygoryzmu. Wyraża się on m.in. w tym, że wnoszący ten środek odwoławczy podmiot obowiązany jest wskazać, na której z podstaw ujętych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. opiera swoje zarzuty. Jego obowiązkiem jest też przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie /art. 176 p.p.s.a./.
Analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że wymagania o których mowa, nie zostały dochowane. W skardze kasacyjnej poprzestano na stwierdzeniu, że jest ona oparta "na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przepis ten obejmuje dwie podstawy: naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz naruszenie tego prawa polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, jakiego rodzaju naruszenie prawa materialnego miał na myśli. Wskazówek pomocnych do odczytania jego intencji nie dostarcza też lektura dalszej części skargi kasacyjnej, w której zarzucane sądowi administracyjnemu I instancji błędy połączono z naruszeniem konkretnych przepisów u.p.d.o.p. - art. 16 ust. 1 pkt 51 w zw. z art. 15 ust.
1. Co więcej, z rozważań skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że tak ogólnie skategoryzowane naruszenia prawa przynajmniej w części utożsamiane są z uchybieniami natury procesowej. Świadczy o tym chociażby stwierdzenie dotyczące dokumentowania wydatków związanych z podróżami prezesa spółki. W skardze kasacyjnej nie postawiono jednak wyraźnego, korespondującego z podstawą kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutu naruszenia przepisów o postępowaniu, pozwalającego na objęcie oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego ustaleń sądu I instancji odnoszących się do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy.
Niedostosowanie treści zarzutów skargi kasacyjnej do podstaw wymienionych w art. 174 p.p.s.a., z drugiej zaś strony - zignorowanie przez autora skargi kasacyjnej dystynkcji wprowadzonej przez uregulowanie ukształtowane wskazanym przepisem w pkt 1 uniemożliwia w istocie przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej /weryfikacji/ zaskarżonego orzeczenia. Błędy konstrukcyjne skargi kasacyjnej sprawiły zatem, iż musiała ona zostać uznana za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
W tym stanie rzeczy na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.