Uzasadnienie
Wyrokiem z 18 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1583/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. Z. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 czerwca 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz umorzenia postępowania w zakresie określenia straty w tym podatku. Wyrok jest dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Pełnomocnik Skarżącego, działając na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając temu orzeczeniu:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu poprzez uznanie, że przepisy te określają inny termin przedawnienia dla zobowiązania podatkowego, a inny w przypadku określenia wysokości straty, czego skutkiem było wydanie decyzji sprzecznej z prawem;
- 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie art. 121 § 1 O.p. polegające na jego niezastosowaniu, poprzez różnicowanie terminów przedawnienia w zależności od korzyści fiskalnych, czego skutkiem jest wydanie decyzji uniemożliwiającej stronie wykorzystanie prawa do rozliczenia straty podatkowej.
W skardze kasacyjnej Strona skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi bez przeprowadzania rozprawy oraz o uchylenie wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Analiza uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji oraz skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że istotą sporu jest kwestia, czy doszło do zawieszenia terminu przedawnienia w przedmiocie określenia straty z działalności gospodarczej za rok 2012 w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W pierwszej kolejności trzeba wskazać, iż w sposób wadliwy autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie "art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacja podatkowa" skoro ustawa ta nie zawiera tak określonej regulacji. Tym niemniej, uznając ten błąd za omyłkę, przyjąć trzeba, że zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 jest chybiony.
Należy bowiem podkreślić, iż z opisu zakresu postępowania karnego skargowego zawartego w postanowieniu z dnia 30 sierpnia 2018 r. nr [...] wynikało podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z tytułu działalności wykonywanej przez podatnika osobiście i nie obejmowało zobowiązania wynikającego z prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.
Nie budzi jednocześnie wątpliwości, iż zgodnie z kryterium zawartym z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony - jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego (podkr. tut. Sądu) zobowiązania. Skoro opisane dochodzenie nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej – nie nastąpił skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Zauważyć też należy, iż obie strony sporu prawidłowo odczytują treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2017 r., sygn.. akt II FPS 3/17, z której wynika, że w świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.), nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok.
Skarżący przy tym nie kwestionuje faktu, iż w roku 2012 osiągnął przychód z działalności wykonywanej osobiście, a także tego, iż strata dotyczyła innego źródła przychodów, bo jego działalności gospodarczej. W konsekwencji, osiągnął dochód tylko z jednego źródła (działalność osobista), natomiast ze źródła drugiego (działalność gospodarcza) osiągnął stratę. Rację więc ma Sąd pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie wydano jedną decyzję w przedmiocie zobowiązania, a było to zobowiązanie w podatku dochodowym od dochodu ze źródła z art. 13 u.p.d.o.f., Trafnie też wywodzi WSA w Warszawie, iż zobowiązanie nie może się przedawnić w częściowy sposób, ale w niniejszej sprawie nie przedawniło się "zobowiązanie", lecz prawo do wydania decyzji w przedmiocie straty podatkowej.
Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony skarżącej, iż określenie dochodu z jednego źródła miało wpływ na wysokość dochodu ze źródła drugiego – skoro w zakresie tego drugiego źródła podatnik nie odniósł dochodu. Tak więc, podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, iż podział na dochód i stratę podatnika nie można ocenić jako sztuczny i bezprawny (str. 12 uzasadnienia wyroku)
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, w szczególności zaś zasadnie uznał, iż w sytuacji, gdy decyzja w części dotyczyła straty za 2012 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej, która z dniem 14 kwietnia 2020 r. uległa przedawnieniu, orzekanie w sprawie określenia wysokości straty za ten okres było bezprzedmiotowe.
W tym stanie rzeczy, zarówno zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych jak i materialnoprawnych uznać należy za niezasadne. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.