Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi "N." Spawalnictwo i Obróbka Metali sp. z o.o. w W. /zwana dalej Spółką/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r., a w pozostałej części oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 17 września 2004 r. określił Spółce należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. Na określenie zobowiązania w powyższej kwocie miało wpływ:
- - zaniżenie przychodów z tytułu nieujęci w przychodach dwóch faktur z dnia 10 sierpnia 2001 r.,
- - zaniżenie kosztów uzyskania przychodów, z tytułu niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części kwoty zapłaconych odsetek od pożyczki zaciągniętej od udziałowca,
- - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu podróży służbowych prezesa spółki, który był udziałowcem Spółki a nie był jej pracownikiem.
Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego i podniosła, że anulowanie faktur za dzierżawę pomieszczeń oraz maszyn i urządzeń za sierpień 2001 r. jak i niezaksięgowanie faktur świadczy o tym, że nie są to przychody należne dla spółki, a poniesione wydatki na delegacje służbowe prezesa zarządu mają związek z uzyskanym przychodem, ponieważ sprawował on osobiście nadzór w spółce.
Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 20 grudnia 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając za słuszne zakwestionowanie przez organ I instancji wydatków dotyczących podróży służbowych prezesa zarządu, skoro nie był on pracownikiem spółki a do swojej działalności spółka wykorzystywała jego prywatny samochód. Ponadto organ zwrócił uwagę, że wszystkie ponoszone przez stronę wydatki z tytułu używania samochodu służbowego nie stanowiącego składnika majątku podatnika można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem posiadania dokumentacji źródłowej, tj. dowodów potwierdzających poniesienie wydatków w kwocie mieszczącej się w opisanej wielkości opartej na ewidencji przebiegu pojazdu. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można potwierdzić przedmiotowego wydatku, co dyskwalifikuje ten wydatek jako koszt uzyskania przychodu.
Odnośnie zaniżenia przychodów poprzez niezaliczenie kwot wynikających z faktur z tytułu dzierżawy obiektów oraz maszyn i urządzeń organ II instancji stwierdził, że z dokumentów przedstawionych przez stronę nie wynika, aby zawarte umowy były nieobowiązujące w 2001 r.
W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora izby Skarbowej w W. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona skarżąca podniosła w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego:
- - art. 16 ust. 1 pkt 51 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm. - zwana dalej u.p.d.o.p./, poprzez niezaliczenie kosztów związanych z podróżami służbowymi prezesa zarządu do kosztów uzyskania przychodu spółki z powodu ich nieudokumentowania, podczas, gdy z powołanych przepisów nie wynika obowiązek podatnika udokumentowania tych wydatków rachunkami a jedynie obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, któremu strona skarżąca zadośćuczyniła,
- - art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie za przychód należności wynikających z anulowanych faktur VAT z 2001 r.,
- - art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż w opinii skarżącej momentem powstania przychodu pieniężnego jest otrzymanie środków pieniężnych, których skarżąca nigdy nie otrzymała i nie otrzyma, ponieważ nie są one jej należne
W ocenie Spółki nie miała ona obowiązku dokumentowania wydatków związanych z podróżami służbowymi prezesa zarządu rachunkami, a jedynie miała obowiązek prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, co uczyniła. W przekonaniu Spółki skoro roszczenie z tytułu czynszu dzierżawnego za sierpień 2001 r. nie istnieje na jej rzecz, a tym samym nie może ona go dochodzić na drodze postępowania sądowego celu uzyskania wyroku, to nie można stwierdzić, że po stronie skarżącej istniała możliwość istnienia przychodu z tego tytułu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażonej w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż brak było podstaw do zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej ustalonemu limitowi wydatków dotyczących podróży służbowych prezesa, nie będącego pracownikiem spółki, wykonywanych samochodem, który nie stanowił majątku tej spółki, w oparciu jedynie o ewidencję przebiegu pojazdu bez przedstawienia dowodów poniesienia wydatków na eksploatację tego samochodu, w tym również dotyczących zakupu paliwa. Sąd podkreślił, że stanowisko to jest zbieżne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwłaszcza z tezami uzasadnienia wyroku z dnia 24 września 1998 r. SA/Sz 1896/97 /Lex nr 34789/. Co do kwestii opodatkowania przychodów, to jest bezdyskusyjne, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżąca spółkę opodatkowanie zostaje rozszerzone także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do spółki, ale jeszcze z jakiś względów spółka ich nie otrzymała.
Sąd przychylił się do stanowiska zajętego przez oba organy, iż w sprawie nie mieliśmy do czynienia z nienależnym świadczeniem z tytułu zafakturowanego czynszu dzierżawnego, skoro strona kontrolowana nie tylko nie anulowała spornych faktur, lecz przede wszystkim nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie tezy iż odpadły podstawy do żądania przez nią czynszu za dzierżawę obiektu oraz maszyn i urządzeń warsztatowych.
Odnosząc się do zaliczki na podatek dochodowy, Sąd stwierdził, że bezprzedmiotowe jest po upływie roku podatkowego wydanie decyzji określającej wysokość zaliczek, co wynika z faktu, że chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek /wyrok NSA z dnia 5 lipca 2004 r. FSK 176/04 - Monitor Podatkowy 2005 nr 1 str. 42/. Bezprzedmiotowość określania zaliczek na podatek dochodowy nie przekreśla możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek.
W ocenie Sądu organy podatkowe nieprawidłowo wywiodły termin zakończenia naliczania odsetek od zaliczek, w przypadku gdy podatnik nie uiścił tych odsetek do czasu wydania decyzji. Zasadne jest przyjęcie, że odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, określane po zakończeniu roku podatkowego, winny być naliczane od momentu złożenia wstępnego rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożenia do dnia 31 marca roku następnego.
Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając orzeczenie w całości. Spółka oparła zarzuty na podstawie z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a./. Zarzuciła ona powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego:
- - art. 16 ust. 1 pkt 51 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niezaliczenie kosztów związanych z podróżami służbowymi Prezesa Spółki, z uwagi, iż były one nieudokumentowane w formie rachunków dotyczących zakupu paliwa, części itp., podczas, gdy powyższy przepis nie nakłada na podatnika obowiązku udokumentowania powyższych wydatków rachunkami, a jedynie zgodnie z jego brzmieniem podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, co Spółka uczyniła, ponadto nie został przekroczony limit określony w powyższym przepisie,
- - art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie za przychód należności wynikających z anulowania faktur VAT, pomimo, że powyższe faktury zostały anulowane przez "G." sp. z o.o. w W., ponadto nie zostały zaksięgowane w firmie "I.", jednocześnie sierpień 2001 r. był okresem spornym pomiędzy powyższymi przedsiębiorstwami z uwagi na wypowiedzenie przez skarżącą łączącą ją z dzierżawcą umowy najmu, zatem niezasadne było uznanie przez organ, że powyższy przychód był należny skarżącej,
- - art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który stwierdza, że przychodem są otrzymane pieniądze czy wartości pieniężne, co w opinii skarżącej oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest otrzymanie środków pieniężnych; skarżąca nigdy nie otrzymała należności wynikających z anulowanych faktur, gdyż nie są one jej należne i wobec nieistnienia zobowiązania z tego tytułu nie mogą być w żaden przewidziany prawnie sposób uzyskane przez skarżącą.
Wskazując na powyższe Spółka wniosła o:
- - uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania związanego ze skargą kasacyjną w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Alternatywnie Spółka wniosła o:
- - uchylenie zaskarżonego ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie sprawy wymienionemu Sądowi do ponownego rozpatrzenia oraz rozstrzygnięcia o należnych kosztach postępowania za wszystkie instancje.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że w zaskarżonym orzeczeniu powołany został wyrok NSA w Szczecinie z dnia 24 września 1998 r. /SA/Sz 1896/97/, w którym stwierdzono, że wydatki związane z używaniem prywatnego samochodu stanowią koszt uzyskania przychodu w granicach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. pod warunkiem zachowania wymogów określonych w rozporządzeniu z 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35/ czyli pod warunkiem ich udokumentowania rachunkami. Zauważyła ponadto, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 51 powołanej ustawy. Skoro koszty przejazdu prezesa zarządu nie przekroczyły określonej kwoty całkowicie uzasadnione było zaliczenie powyższych kosztów jako kosztów uzyskania przychodu.
Powyższy przepis nic nie mówi o konieczności dokumentowania powyższych wydatków w postaci rachunków za zakup paliwa, części itp. Spółka powołała także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 października 2002 r. /III RN 156/01/, który stwierdził, że kwota świadczeń dokonanych przez spółkę z o.o. na rzecz jej udziałowców niebędących pracownikami tej spółki, z tytułu korzystania przez spółkę z prywatnych samochodów udziałowców stanowi dla spółki koszty uzyskania przychodu. Spółka podnosi, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. zobowiązał podatnika jedynie do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, nie nakazując, by były one dodatkowo dokumentowane innymi dokumentami, w tym rachunkami.
Spółka odniosła się także do uznania w zaskarżonym wyroku za przychód należności wynikających z anulowania faktur z sierpnia 2001 r. i podniosła, że sierpień 2001 r. był okresem sporu między "G." sp. z o.o. oraz "I.", ponieważ skarżąca, która była stroną wydzierżawiającą, wypowiedziała dzierżawcy umowę ze skutkiem natychmiastowym. Ponadto między stronami było zawarte porozumienie, które poprzedziło postępowanie prokuratorskie, a następnie sądowe. W ugodzie określono sposób rozliczenia stron i nie wynika z niego żadne rozliczenie z tytułu czynszu dzierżawnego za sierpień 2001 r. Zatem skoro roszczenie z tego tytułu nie istnieje na rzecz skarżącej i nie może ona go dochodzić na drodze postępowania sądowego w celu uzyskania wyroku, który zasądzałby na jej rzecz należność z tytułu obu anulowanych faktur, nie można stwierdzić, że po stronie skarżącej istniała chociażby możliwość istnienia przychodu z tego tytułu. Naliczanie od niego podatku dochodowego jest zatem nieuzasadnione.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów zastępstwa procesowego według. norm przepisanych. Zdaniem organu zarzuty strony skarżącej są nieuzasadnione, gdyż utrwalone jest stanowisko, iż aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust 1 zd 1 u.p.d.o.p. musi nie tylko zachodzić między tym kosztem a przychodem związek przyczynowo skutkowy, ale również poniesiony wydatek musi zostać prawidłowo udokumentowany. Nadto art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Organ podniósł, że tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./, która w art. 21 podaje jakie cechy powinien zawierać dokument księgowy.
Organ podkreślił, że zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie obowiązuje pogląd, że decydujące znaczenie w zakresie ustalania kosztów mają przepisy prawa podatkowego. Wadliwość dowodu nie niweczy wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, gdyż podatnik ma możliwość wszelkimi dostępnymi dowodami wykazać, że określony wydatek został faktycznie poniesiony. Z punktu widzenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. o możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, czy wydatki te zostały prawidłowo udokumentowane tzn. w taki sposób, aby odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych oraz aby ich wysokość mieściła się w prawem określonych granicach. Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r.. III RN 20/97. Naruszenie przez podatnika innych ograniczeń oraz rygorów dokumentowania nie pozbawia podatnika zaliczenia przedmiotowych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że podatnik wykaże fakt ich poniesienia za pomocą wszelkich dostępnych dowodów /L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, Unimex, str. 589/.
Organ dodał również, że nie jest uzasadnione stanowisko strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Tak więc przychodami należnymi z działalności gospodarczej są przychody, które w następstwie tej działalności stały się należnością /wierzytelnością/, chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Organ podkreślił także, że sporne kwoty związane są z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą a zatem nie znajduje, w opinii organu, uzasadnienia zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ponieważ przepis ten dotyczy przychodu uzyskiwanego poza działalnością gospodarczą i w spornej sprawie nie ma zastosowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Jako środek kontroli instancyjnej, skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego cechuje znaczny stopień sformalizowania i rygoryzmu. Wyraża się on m.in. w tym, że wnoszący ten środek odwoławczy podmiot obowiązany jest wskazać, na której z podstaw ujętych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. opiera swoje zarzuty. Jego obowiązkiem jest też przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie /art. 176 p.p.s.a./.
Analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, iż wymagania o których mowa, nie zostały dochowane. W skardze kasacyjnej poprzestano na stwierdzeniu, że jest ona oparta "na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przepis ten obejmuje dwie podstawy: naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz naruszenie tego prawa polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, jakiego rodzaju naruszenie prawa materialnego miał na myśli. Wskazówek pomocnych do odczytania jego intencji nie dostarcza też lektura dalszej części skargi kasacyjnej, w której zarzucane sądowi administracyjnemu I instancji błędy połączono z naruszeniem konkretnych przepisów u.p.d.o.p. - art. 16 ust. 1 pkt 51 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 1.pkt 1. Co więcej, z rozważań skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że tak ogólnie skategoryzowane naruszenia prawa przynajmniej w części utożsamiane są z uchybieniami natury procesowej.
Świadczy o tym chociażby stwierdzenie dotyczące dokumentowania wydatków związanych z podróżami prezesa spółki /s.2 i 4 skargi kasacyjnej/, jak też wywód w przedmiocie uznania za przychód należności wynikających z anulowanych faktur wystawionych z tytułu czynszu za dzierżawę obiektów, maszyn i urządzeń /s.2 i 6-7 skargi kasacyjnej/. W skardze kasacyjnej nie postawiono jednak wyraźnego, korespondującego z podstawą kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutu naruszenia przepisów o postępowaniu, pozwalającego na objęcie oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego ustaleń sądu I instancji odnoszących się do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy.
Niedostosowanie treści zarzutów skargi kasacyjnej do podstaw wymienionych w art. 174 p.p.s.a., z drugiej zaś strony - zignorowanie przez autora skargi kasacyjnej dystynkcji wprowadzonej przez uregulowanie ukształtowane wskazanym przepisem w pkt 1 uniemożliwia w istocie przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej /weryfikacji/ zaskarżonego orzeczenia. Błędy konstrukcyjne skargi kasacyjnej sprawiły zatem, iż musiała ona zostać uznana za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
W tym stanie rzeczy na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.