Uzasadnienie
Wyrokiem z 25 stycznia 2006 r. I SA/Po 853/04, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Arkadiusza O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 19 maja 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że - według ustaleń organów podatkowych - wydatki poniesione przez skarżącego w 2001 r. przekraczały uzyskane przez niego w tym roku przychody oraz zasoby finansowe z lat ubiegłych. Organy uznały, że podatnik dysponował kwotami z wynagrodzenia za pracę ze stosunku pracy, z pracy sezonowej, z działalności gospodarczej, z najmu, polisy posagowej, odsetek od wkładów terminowych zgromadzonych na rachunku bankowym, z darowizn od najbliższej rodziny oraz ze sprzedaży ruchomości. Nie uwzględniły natomiast deklarowanych dochodów z handlu dewizami i pożyczek od Katarzyny /aktualnej żony/ i Roberta /szwagra/ D. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów na okoliczność zajmowania się obrotem dewizami i uzyskiwania z tego tytułu dochodów. Do protokołu z 10 czerwca 2002 r. wskazał rok 1995 jako początek tej działalności, natomiast w wyjaśnieniu z 12 lipca rok 1993. Jeśli zaś chodziło o pożyczki to A. O. nie podnosił tej okoliczności w postępowaniu wyjaśniającym, powołał się na nią dopiero w odwołaniu.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, podobnie jak w odwołaniu, domagał się uwzględnienia pożyczek od Katarzyny i Roberta D. oraz uwzględnienia dochodów z "obrotu" dewizami.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że skarżący nie deklarował podatku od czynności cywilnoprawnych od pożyczek.
W ocenie Sądu skarga na uwzględnienie nie zasługiwała. Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.
Według art. 20 ust. 3 tej ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowana jest zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych.
Na podstawie zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego nie budziły wątpliwości ustalenia organów, że skarżący poniósł wydatki w wysokości 148.643 zł, a osiągnął dochód mający pokrycie w ujawnionych źródłach w 2001 r. w wysokości 40.354 zł oraz w latach poprzednich w wysokości 74.754 zł, co dało łącznie kwotę 115.108 zł. Dochód niemający pokrycia w ujawnionych źródłach wyniósł 33.535 zł.
Kwestią sporną była wiarygodność umów pożyczek zawartych 25 października 2001 r., a przedłożonych przez skarżącego dopiero 26 kwietnia 2004 r., już po wydaniu pierwszej decyzji z 31 października 2003 r. i po ponownym rozpoznaniu sprawy, tj. po wydaniu decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w dniu 27 lutego 2004 r. i dochodów z handlu dewizami.
Wyjaśnienia składane przez niego odnośnie handlu dewizami różniły się co do okresu zajmowania się tym procederem, a nie wskazał żadnych dowodów na poparcie twierdzenia o uzyskaniu przychodów z tego źródła. Jeśli chodziło o pożyczki to ustalenia organu II instancji, zdaniem Sądu, nie budziły wątpliwości, a to w świetle wyjaśnień podatnika do protokołu z 10 czerwca 2003 r. gdzie oświadczył, że poza darowiznami wykazanymi w toku postępowania nie otrzymał żadnych innych darowizn, nie brał pożyczek i kredytów. Ponadto Arkadiusz O. nie złożył w (...) Urzędzie Skarbowym deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC1 i nie dokonał wpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.
Organ II instancji miał więc podstawy do uznania, że podatnik nie otrzymał pożyczek od przyszłej żony i szwagra.
Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadało wymogom zawartym w art. 219 par. 4 Ordynacji podatkowej zarówno w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Arkadiusz O., działający przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z nieopłaconymi ani w części, ani w całości kosztami zastępstwa według norm przepisanych.
Wyrokowi zarzucił:
1/ naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ poprzez nieuwzględnienie pożyczek zaciągniętych przez skarżącego u Katarzyny D.-O. i Roberta D. jako jego źródeł dochodów, 2/ naruszenie przepisów postępowania - art. 106 par. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z przesłuchania świadków Katarzyny D.-O. i Roberta D. na okoliczność udzielonych mandantowi pożyczek.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że nie można było zgodzić się z zaskarżonym orzeczeniem. Zostało ono wydane z naruszeniem prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W toku postępowania przed wszystkimi instancjami, poza dokumentami, przesłuchiwani byli świadkowie na okoliczność dokonywanych czynności prawnych mających na celu wskazanie rzeczywistych dochodów Arkadiusza O. Jednakże w przypadku wskazanych umów pożyczki zawartych przez skarżącego z Katarzyną D.-O. i Robertem D. zaniechano tej czynności i WSA w toku postępowania nie skorzystał z wynikającego z treści art. 106 par. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uprawnienia do przeprowadzenia takiego dowodu. Miało to tym większe znaczenie zwłaszcza w świetle treści art. 194 ustawy - Ordynacja podatkowa nadającej większą wagę dowodową dokumentom urzędowym, niż prywatnym. Dlatego też zdaniem skarżącego przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z przesłuchania wskazanych świadków było konieczne do wydania orzeczenia jednakże z wiadomych tylko sobie powodów WSA zaniechał takowej czynności uniemożliwiając tym samym potwierdzenie zawarcia umów pożyczek w dniu 25 października 2001 r.
Osoby udzielające w tym okresie pożyczek skarżącemu należą obecnie do grona najbliższych Arkadiusza O. i udzieliły ich na konkretny cel, związany z zakupem i budową domu, w którym obecnie mieszka skarżący razem z Katarzyną D.-O.
Ponadto w toku postępowania skarbowego, kiedy pracownicy organu żądali wyjaśnień od skarżącego nikt nie poinformował go, że pod zwrotem "pobrane pożyczki", kryje się również fakt pożyczek prywatnych od osób fizycznych. W związku z tym skarżący zgodnie z prawdą wskazał, że takowych nie pobierał, myśląc o instytucjach finansowych.
W tej sytuacji całkowicie nieuzasadnionym było niekorzystanie przez Sąd - w trybie art. 106 par. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu... - z możliwości przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z przesłuchania wyżej wymienionych świadków na okoliczność zawarcia umów pożyczek.
Poza wskazanym naruszeniem przepisów postępowania, doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno Sąd jak i organy podatkowe stanęły na stanowisku, że niezgłoszenie faktu zaciągnięcia pożyczek od Katarzyny D.-O. jak i Roberta D. przed Urzędem Skarbowym i niezapłacenie należnego podatku świadczyć może o tym, że do takowych nie doszło. Tym samym nie można ich uznać za dochód skarżącego. Należy zwrócić uwagę, o czym milczą zarówno organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny na odmienny charakter podatkowy pożyczki i idące za nim zobowiązanie podatkowe. To, że skarżący nie zgłosił deklaracji PCC1 i nie uiścił opłaty skarbowej nie mogło być traktowane jako okoliczność, że nie były one ujawnionym źródłem dochodu. Dlaczego też zdaniem skarżącego stanowisko Sądu przy uwzględnieniu okoliczności, że nie przeprowadzono w trybie art. 106 par. 3 ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzupełniającego dowodu z przesłuchania Katarzyny D.-O. jak i Roberta D. na okoliczność zawarcia wspomnianych umów pożyczek miało znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie i ustalenia czy i w jakiej wysokości Arkadiusz O. uzyskał w 2001 r. dochód niemający pokrycia w źródłach.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Arkadiusza O. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Arkadiusza O. pozbawiona była uzasadnionych podstaw.
Skarga tego rodzaju była środkiem prawnym dalece sformalizowanym.
Zgodnie z art. 174, powołanego wyżej Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:
- - naruszeniu /przez WSA./ prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1/,
- - naruszeniu /przez WSA./ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/.
Artykuł 176 ustawy wymagał aby skarga kasacyjna czyniła zadość wymaganiom dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierała oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Po myśli art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.
W rozpoznawanej sprawie żadna z przesłanek nieważności, spośród wskazanych w art. 183 par. 2 tego Prawa o postępowaniu..., nie wystąpiła.
Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach /przez autora skargi/ Sąd stwierdził, że nie odpowiadała ona wskazanym wymaganiom zarówno co do sformułowania jak i co do uzasadnienia przedstawionych zarzutów.
Artykuł 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych był przepisem prawa materialnego, na co wskazał autor skargi. Zarzucając zatem wyrokowi naruszenie tego przepisu skarżący miał obowiązek wskazać czy naruszenie nastąpiło przez błędną wykładnię dokonaną przez WSA dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, czy też przez jego niewłaściwe zastosowanie - dla tego samego celu oraz wyjaśnić jaka - jego zdaniem - winna być wykładnia właściwa lub właściwe zastosowanie przepisu.
Artykuł 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, że za przychody z tzw. "innych" źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy uważa się, m.in., przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
Autor skargi nie wskazał na czym polegała - na czym mogła w ogóle polegać niewłaściwa wykładnia tego przepisu dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny lub niewłaściwe go "zastosowanie" przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 19 maja 2004 r.
Nie wypełniało dyspozycji zawartej w art. 176, w związku z art. 174 pkt 1, ustawy stwierdzenie, iż Sąd dokonał naruszenia prawa materialnego "poprzez nieuwzględnienie pożyczek...". Uwzględnienie bądź nieuwzględnienie istnienia określonego źródła przychodów było elementem ustalenia stanu faktycznego sprawy: gromadzenia i oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Tego rodzaju czynności dokonywane są w ramach przepisów procesowych: regulujących postępowanie podatkowe, a następnie postępowanie sądowoadministracyjne.
Na tego rodzaju naruszenia prawa autor skargi kasacyjnej nie wskazał. Będąc związany granicami skargi Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł oceniać czy miało miejsce naruszenie prawa procesowego mogące mieć wpływ na treść skarżonego wyroku.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej zapisany został w art. 3 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym.
Jak wynika z zestawienia wskazanych norm prawnych sądy administracyjne nie orzekają bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego, w związku z tym nie gromadzą we własnym zakresie i nie oceniają materiału dowodowego. Oceny zgodności z prawem konkretnego zaskarżonego aktu dokonują na podstawie akt sprawy zgromadzonych przez organ, który ten akt /decyzję/ wydał - art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu...
Jedynie wyjątkowo, na podstawie przywołanego w skardze art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu... sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd któremu nie zaoferowano dowodów z dokumentów, mogących poddać w wątpliwość zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie mógł naruszyć wskazanego art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu...
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i par. 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1248 ze zm./, orzekł jak w wyroku.