Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2005 r., I SA/Sz 549/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez Stanisławę B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 czerwca 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., oraz stwierdził, że rozstrzygnięcie to nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 marca 2004 r. określające skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, w wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia małżonków wykazanego w deklaracjach PIT-37 i PIT-D za 2000 rok, że małżonkowie Stanisława i Jerzy B. podpisując w zeznaniu wniosek o wspólne opodatkowanie dochodów i jednocześnie składając oświadczenie, że spełniają warunki określone w art. 6 ust. 2, 3 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, dalej u.p.d.o.f., nie spełnili kryterium, o którym mowa w art. 6 ust. 2 tej ustawy. Między małżonkami nie istniała bowiem wspólność majątkowa, na co dowodem jest wyrok Sądu Rejonowego w S. Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia 22 lipca 1994 r., (...) w sprawie z powództwa Jerzego B. przeciwko Stanisławie B. Orzeczenie to zniosło ustawową wspólność majątkową pomiędzy małżonkami z dniem 1 stycznia 1991 r.
Organy podatkowe ustaliły ponadto, że małżonkowie w 1992 r. nabyli nieruchomość na zasadzie wspólności majątkowej. Organy podatkowe stwierdziły także na podstawie oświadczeń podatniczki, iż do dnia 17 lutego 2002 r. wspólny majątek małżonków nie został podzielony, ani w drodze umowy notarialnej, ani poprzez stosowne orzeczenie sądu. W ocenie podatniczki natomiast wspólność majątkowa istniała między małżonkami nadal w 2001 roku, czego potwierdzeniem miał być sporządzony w dniu 30 marca 2001 r. akt notarialny dotyczący ustanowienia hipoteki. Notariusz sporządzając ten akt przyjęła bowiem od małżonków oświadczenie o pozostawaniu przez nich we wspólności majątkowej, a małżonkowie w par. 1 pkt "e" tego aktu zapewnili, że znane są im skutki prawne wynikające z podania nieprawdziwych danych.
W ocenie organów podatkowych w momencie podpisywania ww. aktu notarialnego pomiędzy małżonkami Jerzym i Stanisławą B. nie istniała ustawowa wspólność majątkowa, gdyż została zniesiona wspomnianym wyrokiem Sądu Rejonowego w S. Zatem małżonkowie Jerzy i Stanisława B. w dniu 30 marca 2001 r. podali notariuszowi niezgodne ze stanem faktycznym dane odnośnie do panującego pomiędzy nimi ustroju majątkowego.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 czerwca 2004 r. została wydana z naruszeniem prawa. Sąd stwierdził, że w myśl art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadą jest, iż małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez siebie dochodów. Łączne opodatkowanie dochodów małżonków, jako odstępstwo od ww. zasady, przewiduje przepis art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Z powyższego uregulowania wynika, że łączne opodatkowanie dochodów małżonków uwarunkowane jest spełnieniem przez nich określonych tym przepisem przesłanek, tj. istnienia wspólności majątkowej i złożenia wniosku o opodatkowanie wyrażonego we wspólnym zeznaniu rocznym. Natomiast wspólność majątkowa małżeńska jest typowym majątkowym ustrojem małżeńskim, jednakże może być on wyłączony od samego początku małżeństwa bądź też już w trakcie jego trwania. Może to nastąpić m.in. w drodze umowy między małżonkami, orzeczenia sądu o wyłączeniu wspólności, orzeczenia sądowego rozwiązującego małżeństwo przez rozwód, orzeczenia sądowego o separacji lub orzeczenia o ubezwłasnowolnieniu jednego z małżonków. Ograniczenie albo rozszerzenie wspólności majątkowej nie ma wpływu na możliwość wspólnego opodatkowania się małżonków. Przepis art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi bowiem o istnieniu wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami, stąd do wspólnego opodatkowania uprawnieni są małżonkowie, między którymi istnieje wspólność majątkowa w kształcie ustawowym, jak i ci małżonkowie, którzy zmodyfikowali zakres wspólności przez jego ograniczenie lub rozszerzenie. Małżonkowie mogą również przywrócić ustrój wspólności ustawowej i to zarówno w przypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej /art. 47 par. 1 Krio/ jak i w wypadku zniesienia wspólności majątkowej przez Sąd /art. 52 Krio/.
Następnie Sąd stwierdził, że w świetle art. 122, 180 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym, lub oparte na materiale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności zostaje wykluczony dopiero ustaleniami dokonanymi w całokształcie materiału dowodowego /art. 191 Ordynacji podatkowej./, zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści.
Tak pojmowany obowiązek został zdaniem Sądu naruszony w niniejszej sprawie, o ile bowiem prawidłowo organy podatkowe oceniły skutki orzeczenia sądu powszechnego co do zniesienia wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami Jerzym i Stanisławą B. z dniem 1 stycznia 1991 r., jak też zawarły w uzasadnieniu decyzji stosowne wyjaśnienie co do możliwości zmiany, rozszerzenia umowy o wspólności majątkowej małżeńskiej, to pominęły przy ocenie stanu faktycznego, istotną z punktu widzenia uprawnienia do wspólnego opodatkowania małżonków okoliczność, na którą powołała się Stanisława B. w trakcie postępowania podatkowego w piśmie z dnia 27 października 2003 r. tj. kupna w 1992 r. nieruchomości na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej w S. Gmina B. Sąd podkreślił, że wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym /art. 180 Ordynacji podatkowej/ i podlegają ocenie organu podatkowego, a w sytuacji gdy twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe lub lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń, poparcia ich innymi dowodami. Dopiero, gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej wnioski.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie okoliczność zakupu przedmiotowej nieruchomości, tak jak podnosi to strona, przez małżonków Jerzego i Stanisławy B. w 1992 r. a więc po dacie zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej, które to zniesienie nastąpiło z dniem 1 stycznia 1991 r. oraz według oświadczenia Stanisławy B. dokonanie tego zakupu na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej jest okolicznością istotną w świetle uprawnienia wynikającego z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy jednak pominął tę okoliczność tak w ustaleniach stanu faktycznego jak i w jego ocenie.
Mając na uwadze to, że zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej wymaga stosownego oświadczenia małżonków i formy aktu notarialnego oraz to, że to oświadczenie woli /"przywrócenie" wspólności majątkowej małżeńskiej/ może być złożone w akcie notarialnym stwierdzającym zawarcie innej czynności prawnej, organ powinien był zdaniem Sądu poczynić w tym zakresie stosowne ustalenia.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. naruszenie:
1/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
2/ art. 133 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na tym, że Sąd będąc zobowiązanym do wydania wyroku na podstawie akt sprawy pominął zawarte w nich ustalenia wskazujące na brak ustawowej wspólności majątkowej między małżonkami co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 141 par. 4 tej ustawy poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że organ podatkowy nie ustalił majątkowego ustroju małżonków w sytuacji, gdy wynika on z akt sprawy.
Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu środka odwoławczego organ podatkowy podniósł, że w myśl art. 52 par. 1 Krio z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać zniesienia wspólności ustawowej przez Sąd. Wspólność ta ustaje wówczas z dniem oznaczonym w wyroku, który ją znosi. Wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem Dyrektora nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających istnienie przed 1994 r. wspólności majątkowej, jeżeli z ustaleń organów podatkowych wynika, iż małżeńska wspólność ustawowa zniesiona została na wniosek jednego z małżonków wyrokiem Sądu w 1994 r., z mocą wsteczną od 1991 r. Pogląd prezentowany w omawianym wyroku prowadzi zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej do wniosku, iż wyrok Sądu Rejonowego z 1994 r. znoszący ustawową wspólność majątkową nie ma mocy prawnej i między małżonkami nadal istnieje ustrój ustawowej wspólności majątkowej.
Zdaniem organu podatkowego ocena aktu notarialnego na zakup nieruchomości w S. w 1992 r. nie była konieczna dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem organy podatkowe dysponowały ww. wyrokiem Sądu Rejonowego w S. Wobec tego bez znaczenia dla sprawy były czynności małżonków podejmowane przed 1994 r. Ponadto organy podatkowe miały wiedzę, że w 1992 r. doszło do zakupu przedmiotowej nieruchomości, w aktach sprawy znajduje się bowiem akt notarialny na ustanowienie hipoteki z dnia 30 marca 2001 r., potwierdzający zakup tej nieruchomości na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia, że między małżonkami nie istniała wspólność majątkowa, znajdują zatem potwierdzenie w materiale dowodowym.
Tym samym zdaniem organu Sąd naruszył również art. 133 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a., bowiem wydając wyrok pominął materiał dowodowy w sprawie, z którego wynika, iż po zniesieniu wspólności ustawowej wyrokiem Sądu z 22 lipca 1994 r. z mocą wsteczną od 1991 r. majątek nabyty w okresie od 1991 r. do 1994 r. również objęty został rozdzielnością majątkową.
4. Stanisława B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie. W ocenie podatniczki zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie mają uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2005 r. odpowiada prawu.
5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Na etapie postępowania kasacyjnego, spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny skutków orzeczenia Sądu Rejonowego w S. z dnia 22 lipca 1994 r., znoszącego ustawową wspólność majątkową pomiędzy małżonkami Stanisławą i Jerzym B. Od tej bowiem okoliczności uzależnione jest przesądzenie, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy małżonkowie spełniali przesłankę wskazaną w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. /istnienie wspólności majątkowej/, a której /m.in./ spełnienie uprawniałoby ich do korzystania z preferencyjnego to jest łącznego opodatkowania dochodów uzyskanych przez nich w 2000 roku.
Sąd I instancji upatrywał naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej, w pominięciu przy ocenie stanu faktycznego sprawy okoliczności zakupu nieruchomości przez małżonków Jerzego i Stanisławę B. w 1992 r. /a więc po dacie sądowego zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej, które nastąpiło z dniem 1 stycznia 1991 r./ i nieuwzględnieniu okoliczności dokonania tego zakupu, według oświadczenia skarżącej zawartego w piśmie z dnia 27 października 2003 r. i oświadczenia małżonków zawartego w akcie notarialnym z dnia 30 marca 2001 r., na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej.
W ocenie Sądu fakt ten ma istotne znaczenie w świetle uprawnienia wynikającego z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając bowiem na uwadze to, że zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej wymaga stosownego oświadczenia małżonków i formy aktu notarialnego oraz to, że to oświadczenie woli /"przywrócenie" wspólności majątkowej małżeńskiej/ może być złożone w akcie notarialnym stwierdzającym zawarcie innej czynności prawnej, organ powinien był zdaniem Sądu poczynić w tym zakresie stosowne ustalenia.
Z taką oceną skutków prawnych wyroku Sądu Rejonowego w S. z dnia 22 lipca 1994 r. nie zgadza się organ podatkowy wywodząc, iż w świetle ustanowienia tym wyrokiem rozdzielności majątkowej pomiędzy małżonkami z dniem 1 stycznia 1991 r., nie było podstaw do uznania, że okoliczność zakupu przedmiotowej nieruchomości w 1992 r., może świadczyć o zmianie stanu prawnego ustalonego ww. wyrokiem. Tym samym nie było zdaniem organu potrzeby uzupełniania materiału dowodowego /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/, który stanowi konkretyzację generalnej reguły określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej /tzw. zasada prawdy materialnej/ i nakazuje organom zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Zarazem też organ nie mógł naruszyć zasady swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/, co w efekcie świadczy o wydaniu zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., który obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji jedynie w wypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w S. należy podzielić. Na wstępie podkreślić trzeba, że w konsekwencji wydania przez sąd orzeczenia o ustanowieniu między małżonkami rozdzielności majątkowej /art. 52 par. 1 Krio/ ustrój ten obowiązuje między małżonkami od dnia, który został oznaczony w wyroku /art. 52 par. 2 Krio w zw. z art. 54 Krio/ - tak SN w uchwale z dnia 27 marca 1972 r., III CZP 69/70 - OSN 1973 nr 2 poz. 20, zob. także J. Pietrzykowski, [w:] Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz, Warszawa 2003, s. 499, powołujący wskazane orzeczenie oraz literaturę odnośnie do tego zagadnienia. W stanie faktycznym niniejszej sprawy niesporne jest natomiast, iż rozdzielność majątkową ustanowiono pomiędzy skarżącą a jej mężem od dnia 1 stycznia 1991 r. Sąd I instancji błędnie więc przyjął, iż ten stan rzeczy mógł się zmienić pomiędzy ww. datą zniesienia wspólności majątkowej a datą orzekania Sądu Rejonowego w S. /22 lipca 1994 r./, w wyniku czynności prawnej dokonanej przez małżonków. Przy tym za poglądem przyjętym przez obecnie rozpoznający sprawę skład orzekający, przemawia zarówno gramatyczna jak i celowościowa wykładnia art. 52 Krio.
Przede wszystkim wskazać należy, że skoro zniesienie wspólności majątkowej /o którym mowa w art. 52 par. 1 Krio przepisie w brzmieniu z 1994 r./ jest skutkiem ustanowienia orzeczeniem sądu rozdzielności majątkowej, to "ustanowienie rozdzielności majątkowej" jest w istocie pozytywnym określeniem "zniesienia wspólności majątkowej". Tym samym przyjąć należy, że dawna instytucja zniesienia przez sąd wspólności majątkowej w zasadzie odpowiada obecnej instytucji ustanowienia przez sąd rozdzielności majątkowej. Stąd przez "zniesienie przez sąd wspólności majątkowej", o którym mowa w wówczas obowiązujących przepisach, można rozumieć "ustanowienie przez sąd rozdzielności majątkowej" /por. Sychowicz M., Przymusowy małżeński ustrój majątkowy - Przegląd Sądowy 2006 nr 1 str. 23/. Z powyższego wynika, że powództwo z art. 52 par. 1 Krio - zarówno w jego obecnym jak i dawnym brzmieniu - jest powództwem kształtującym, natomiast wyrok uwzględniający to powództwo ma charakter konstytutywny, a więc wyrażający się zmianą istniejącego stanu prawnego i stworzeniem tym samym nowego stanu prawnego w zakresie ustroju majątkowego małżonków /por.
Sługiewicz W., Glosa do postanowienia SN z dnia 1 kwietnia 1998 r., I CKU 121/97 - Przegląd Sądowy 2000 nr 3 str. 92; Kister W. M., Glosa do uchwały SN z dnia 5 października 1994 r., III CZP 126/94 - Monitor Prawniczy 1995 nr 3 str. 81/. Słowo "znosi" /obecnie "ustanawia"/ należy bowiem rozumieć w ten sposób, że Sąd tworzy swoim wyrokiem nowy stan prawny. Dlatego też, w przypadku wyroku znoszącego wspólność majątkową z mocą wsteczną, przesłanki uzasadniające takie orzeczenie /"ważne powody"/ nie tylko powinny istnieć już w tej wcześniejszej dacie /por. wyrok SN z dnia 8 maja 2003 r., II CKN 78/01 - Lex 80245/, ale muszą również istnieć w dacie orzekania Sądu, co więcej - prawdopodobne jest ich trwanie w przyszłości. Za takim stanowiskiem przemawia również interpretacja celowościowa omawianej regulacji. Trudno byłoby bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której sąd cywilny orzekałby o zniesieniu wspólności majątkowej /ustanowieniu rozdzielności/ w sytuacji, kiedy przestały istnieć przesłanki uzasadniające wydanie takiego orzeczenia /istniały jedynie w określonym czasie przed wydaniem rozstrzygnięcia w tym przedmiocie/.
Wyrazem przyjętej przez skład orzekający interpretacji art. 52 Krio jest chociażby orzeczenie Sądu Apelacyjnego w Rzeszowie z dnia 19 kwietnia 1994 r., III AUr 101/04 /OSA 1994 nr 9 poz. 74/, w którym stwierdzono, że "proces, który w konsekwencji prowadzi do zniesienia wspólności ustawowej trwać musi przez określony czas, zaś powody, które ostatecznie prowadzą do takiego rozstrzygnięcia muszą narastać". Podobnie wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 27 lutego 1995 r., III CRN 7/95 /Lex nr 50585/, stwierdzając, że "nie samo zaciągnięcie długu, nawet znacznego, lecz dopiero zaciągnięcie takiego długu, który nie był usprawiedliwiony interesem rodziny kwalifikuje zachowanie pozwanego małżonka jako naganne i przy istnieniu niepomyślnych prognoz co do tego aby małżonek ten powstrzymał się w przyszłości od tego rodzaju zachowania, spełnia warunki do uznania zaciągnięcia długu za ważny powód w rozumieniu art. 52 Krio".
Z powyższych wywodów wynika zatem, iż orzeczenie znoszące wspólność majątkową pomiędzy małżonkami obejmuje swoim zakresem okres co najmniej od daty w nim wskazanej do daty wydania orzeczenia, i w tym czasie stan prawny, tym wyrokiem ustanowiony, nie mógł ulec zmianie. W szczególności nie można go było zmienić umową zawartą między małżonkami /art. 47 Krio/. Z tych też względów uznać należy, że okoliczność zakupu przez Stanisławę i Jacka B. nieruchomości w 1992 r. pozostaje bez znaczenia dla sprawy, bowiem w świetle orzeczenia Sądu Rejonowego w S. z dnia 22 lipca 1994 r. w tym okresie istniała pomiędzy skarżącymi rozdzielność majątkowa /od dnia 1 stycznia 1991 r./, a zatem skarżąca nie mogła nabyć wraz z małżonkiem przedmiotowej nieruchomości na zasadzie wspólności majątkowej. W tym zakresie przeciwne oświadczenie skarżącej zawarte w piśmie z dnia 27 października 2003 r., skierowanym do organu I instancji, jak i to zawarte w akcie notarialnym z dnia 30 marca 2001 r. było niezgodne z prawdą.
Wreszcie powołując się na zasady doświadczenia życiowego stwierdzić należy, że małżeństwo B. nabywając w 1992 r. nieruchomość w S. Gmina B. nie miało świadomości istnienia pomiędzy nimi rozdzielności majątkowej, gdyż tę ustanowiono dopiero w 1994 r. /z mocą wsteczną od 1 stycznia 1991 r./. Tym samym nie znając treści wyroku z dnia 22 lipca 1994 r., nie mogli oni zmieniać /umownie/ ustroju majątkowego z tego orzeczenia wynikającego.
Z tych względów uznać należy, iż nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego o dodatkowe wyjaśnienia, czy dokumentację skarżącej /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/, a ustalenia faktyczne podjęte na podstawie akt sprawy zostały przez organy podatkowe dokonane bez przekroczenia uprawnienia wskazanego w art. 191 ordynacji podatkowej. Stąd też uznać należy, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy Sąd I instancji nie miał podstaw do zastosowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., naruszając tym samym ww. przepisy.
Nie były natomiast usprawiedliwione zarzuty naruszenia 133 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a. Ich uzasadnienie /zbieżnie z uzasadnieniem poprzednio rozpatrywanych zarzutów/ zmierza bowiem do podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd I instancji. Tymczasem w myśl pierwszego z powołanych przepisów sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Omawiany przepis zostałby więc naruszony, gdyby Sąd przesłuchał świadków albo strony. Innym przykładem naruszenia tego przepisu mogłoby być przyjęcie jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 par. 1 p.p.s.a. oparcie się tylko na części akt sprawy. Zarzut pominięcia przez Sąd części materiału dowodowego nie może być zatem skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1381/04 - ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 14; por. też na tle podobnego w brzmieniu art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. - wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 6/.
Z kolei zgodnie z art. 141 par. 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazany przepis Sąd mógłby zatem naruszyć wyłącznie wtedy, gdyby w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia nie zawarł któregoś ze wskazanych w tym przepisie elementów, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
Natomiast skarżący organ usiłuje w uzasadnieniu tego zarzutu podważać ustalenia faktyczne sądu /co do treści stosunków majątkowych skarżącej i jej męża/, co wykracza poza normatywną zawartość omawianego przepisu. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza bowiem, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 par. 4 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 2 listopada 2005 r., I FSK 232/05 - nie publ./ W ramach powołanego przepisu Sąd odwoławczy zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami powyższej normy prawnej /por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005 r., I FSK 408/05 - nie publ./.
W konkluzji NSA stwierdził, że zaskarżony wyrok narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, gdyż stwierdzone uchybienia procesowe miały wpływ na wynik sprawy. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 185 par. 1 p.p.s.a. oraz art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 tej ustawy w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego. Wniosek organu podatkowego o jednoczesne rozpoznanie skargi do Sądu I instancji i jej oddalenie nie był uprawniony w świetle art. 188 p.p.s.a., zgodnie z którym jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. Skoro niniejszą skargę kasacyjną oparto na zarzutach natury procesowej, które Sąd uznał w części za usprawiedliwione, NSA nie był uprawniony do załatwienia skargi kasacyjnej trybie art. 188 p.p.s.a.