Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 87/10

Uzasadnienie

I.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2009r., sygn. akt I Sa/Bd 624/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 lipca 2009r. nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego R. K. kwotę 267,00 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny:

Postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2008 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w Toruniu Wydział XI Cywilny stwierdził nabycie spadku po zmarłej w dniu 22 sierpnia 2007 r. B. K. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 1 września 2008r. Spadek, na podstawie testamentu notarialnego nabyli synowie, R. K. i A. K., każdy w ½ części.

Dnia 9 grudnia 2008 r. R. K. złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 wraz z załącznikiem SD-3A, po zmarłej B. K. Następnie w dniu 11 grudnia 2008 r. podatnik złożył zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1. Jednocześnie wniósł o anulowanie wcześniej złożonego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych oraz o umorzenie wszczętego postępowania. Wskazał, że złożenie zeznania podatkowego SD-3 spowodowane było nieznajomością i błędną interpretacją przepisów prawa podatkowego. Zaznaczył, że złożenie zgłoszenia SD-Z1 uzasadnione było możliwością zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514, ze zm.). W uzasadnieniu zgłoszenia spadkobierca podniósł, że o prawomocności postanowienia Sądu stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej B. K. dowiedział się dopiero w dniu 26 listopada 2008 r. i od tego dnia należy liczyć miesięczny termin na złożenie deklaracji SD-Z1.

Decyzją z dnia 13 stycznia 2009 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. umorzył postępowanie w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej B. K. Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2009 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wszczął ponownie postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn

Decyzją z dnia 07 kwietnia 2009 r., nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ustalił stronie wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.761 zł. Organ wskazał, że zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1 zostało złożone po przewidzianym w ustawie miesięcznym terminie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia.

Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik wniósł odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania. Ponadto podatnik zaskarżył postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 14 stycznia 2009 r., nr [...] wszczynające z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn po zmarłej B. K. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ich zastosowanie oraz art. 165 § 7 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie wnosząc o jego uchylenie.

Decyzją z dnia 6 lipca 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił R. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.665 zł. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. przez zstępnych w drodze dziedziczenia, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Postanowienie Sądu Rejonowego w Bydgoszczy z dnia 11 sierpnia 2008 r., sygn. akt [...] w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, uprawomocniło się w dniu 1 września 2008 r. Miesięczny termin na zgłoszenie nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego upłynął zatem z dniem 1 października 2008 r. Natomiast zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1 zostało złożone w siedzibie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. dopiero w dniu 11 grudnia 2008 r., a więc ponad miesiąc po upływie terminu do jego złożenia.

Organ zaznaczył, że w pewnych okolicznościach ustawodawca przewiduje, w art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, możliwość zastosowania ulgi przewidzianej w art. 4a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jednakże dotyczy to wyłącznie sytuacji, w której podatnik dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw po upływie miesięcznego terminu określonego wyżej i zgłosił nabycie naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobnił fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Ponadto organ wskazał, że okoliczności podane przez stronę w odwołaniu uzasadniać mogą jedynie późniejsze powzięcie informacji o dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu, natomiast nie uzasadniają faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu spadku, a tym samym nie mogą wywoływać pożądanych skutków prawnych.

Organ podkreślił, że niedotrzymanie miesięcznego terminu zgłoszenia faktu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych naczelnikowi urzędu skarbowego powoduje, iż nie można zastosować zwolnienia, o jakim mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 14 stycznia 2009 r., nr [...] wszczynającego z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji, decyzją z dnia 13 stycznia 2009 r., nr [...], umorzył postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku po zmarłej B. K. Datą wszczęcia tego postępowania był dzień 9 grudnia 2008 r. jako data złożenia przez stronę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji stwierdził, iż podatnik wycofał złożone wcześniej zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, wnioskując o umorzenie prowadzonego postępowania podatkowego, w związku z czym zaistniały przesłanki wynikające z art. 208 § 2 ustawy Ordynacji podatkowej, co skutkowało umorzeniem prowadzonego postępowania.

Następnie, postanowieniem z dnia 14 stycznia 2009 r., nr [...], zostało w przedmiotowej sprawie wszczęte postępowanie podatkowe z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że decyzją z dnia 12 czerwca 2009 r., nr [...], stwierdził nieważność wyżej wymienionej decyzji umarzającej, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, w związku z czym pozostaje w mocy postępowanie podatkowe wszczęte z datą złożenia przez spadkobierców zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. Organ wskazał, że jakkolwiek działanie organu podatkowego pierwszej instancji może budzić wątpliwości, to jednak późniejsze wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu nie miało wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji, wydając zaskarżoną decyzję, pominął przy ustalaniu podstawy opodatkowania, dołączoną do akt sprawy i uwzględnioną w zeznaniu podatkowym SD-3, fakturę VAT nr [...], dokumentującą poniesione przez spadkobierców wydatki na grobowiec w wysokości 2.755 zł (udział przypadający dla zmarłej B. K.). W związku z tym skorygowana łączna, czysta wartość rzeczy lub praw majątkowych wynosi 227.317 zł, a przypadający dla R. K. udział 113.659 zł. Od tego udziału organ ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 6.665 zł.

I.3. Na powyższą decyzję skarżący R. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 13 stycznia 2009 r., nr [...] umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. - art. 247 ust. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia z urzędu nieważności skarżonej decyzji, jako że w przedmiotowej sprawie zapadała już prawomocna decyzja organu podatkowego umarzająca postępowanie;
2. - art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 13 stycznia 2009 r. nr [...] o umorzeniu postępowania, w przypadku gdy taka możliwość nie została przewidziana w ustawie;
3. - art. 247 ust. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 13 stycznia 2009 r. nr [...] o umorzeniu postępowania jest dotknięta wadą skutkującą jej nieważnością;
4. - art. 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wkroczenie przez organ drugiej instancji w zakres uznania administracyjnego organu pierwszej instancji;
5. - art. 252 Ordynacji podatkowej poprzez niewstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi na prawdopodobieństwo dotknięcia jej wadą wskazaną w art. 247 ust. 1 pkt. 4 tej ustawy;
6. - art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niedziałanie w oparciu o przepisy prawa i w granicach prawa;
7. - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielanie przez organ podatkowy niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania;
8. - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;
9. - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy;
10. - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji oraz niedostateczne i wadliwe uzasadnienie prawne;
11. - art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez odmowę uznania prawa do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn na podstawie tego przepisu.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ zauważył, że większość z postawionych w skardze zarzutów dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 czerwca 2009 r., nr [...] w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 13 stycznia 2009 r., nr [...]. Jakkolwiek sprawa ta jest powiązana z przedmiotem skargi, jednak stanowi odrębne rozstrzygnięcie, zaskarżalne w stosownych trybach odwoławczych.

I.5. Odnosząc się do skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej argumenty stanowiły podstawę wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Na początek Sąd stwierdził, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009r., Nr 93, poz.768 dalej u.p.s.d.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, co oznacza, że ten sam przedmiot postępowania objęła zarówno decyzja kontrolowana obecnie jak poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z 13 stycznia 2009r.

Oceniając zaskarżoną decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że bezsporny stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji był taki, że w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, należnego w związku z otrzymanym spadkiem po zmarłej matce, skarżącemu pierwotnie umorzono postępowanie. Oznacza to, że w przedmiocie określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zapadły dwie decyzje dotyczące tego samego przedmiotu,a mianowicie opodatkowanie otrzymania spadku przez skarżącego po zmarłej matce. Sąd podkreślił także,że umorzenie postępowania, kończąc bieg sprawy i czynności postępowania w niej prowadzonych, zamyka drogę do konkretyzacji praw lub obowiązków stron postępowania, a taka konkretyzacja miała miejsce w decyzji stanowiącej obecnie przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej.

Zatem wynik wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji o umorzeniu mógł mieć istotne znaczenie dla sprawy aktualnie rozstrzyganej. Z drugiej strony Sąd zaakcentował,że nieprawomocne stwierdzenie nieważności wiąże organ z chwilą doręczenia w trybie art. 212 Ordynacji podatkowej i organ nie może tego faktu pominąć w obecnie kontrolowanej sprawie, jednakże dopiero prawomocność orzeczenia o nieważności może taki skutek wywołać i przyjęcie tego obecnie było przedwczesne. Prawomocne stwierdzenie nieważności decyzji o umorzeniu stało się okolicznością faktyczną istotną w sprawie i należało tak długo czekać z rozstrzygnięciem, aż kwestia ta zostanie rozstrzygnięta.

Dalej Sąd stwierdził,że nieważność decyzji zamykającej drogę do konkretyzacji obowiązków i uprawnień skarżącego, stało się zagadnieniem, które należało rozstrzygnąć, by móc uznać, że materiał dowodowy w sprawie jest na tyle zupełny (art. 191 Ordynacji podatkowej), by móc z całą pewnością stwierdzić, czy decyzja konkretyzująca obowiązki jest decyzją prawidłową w świetle prawa. Wówczas też zaktualizuje się zarzut skargi, co do naruszenia art. 4a u.p.s.d.

W związku z powyższym Sąd wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien potraktować kwestię oczekiwania na prawomocne orzeczenie w sprawie uprzedniego umorzenia postępowania jako przyczynę usprawiedliwiającą załatwienie sprawy w późniejszym terminie (art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej).

II. Dyrektor Izby Skarbowej w B. reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, stosownie do treści art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej p.p.s.a.), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 133 p.p.s.a. z uwagi na fakt, że ustalenia Sądu pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym;
2. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w związku z art.244 i art. 252 kodeksu postępowania cywilnego, z uwagi na brak przeprowadzenia przez Sąd dodatkowego postępowania dowodowego w sytuacji gdy powziął wątpliwości co do kwestii prawomocności decyzji stwierdzającej nieważność decyzji umarzającej postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn i pomimo tego nie przeprowadził z urzędu uzupełniającego dowodu z dokumentu, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s,a.;
3. 3. art. 145 § 1 pkt l lit c p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę, iż organy podatkowe naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej co w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znalazło odbicie w twierdzeniu Sądu, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest na tyle zupełny cyt.: "by móc z całą pewnością stwierdzić, czy decyzja konkretyzująca obowiązki jest decyzją prawidłową w świetle prawa ";
4. 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w ramach zwięzłego przedstawienia stanu sprawy istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, iż skarżący w ustawowym terminie nie złożył odwołania od decyzji stwierdzającej nieważność;
5. 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej wyroku oraz brak jej wyjaśnienia, poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku przepisu, który stanowiłby podstawę prawną twierdzenia, iż o prawomocnym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji można mówić dopiero w sytuacji gdy organ odwoławczy stwierdzi, uchybienie terminowi do wniesienia odwołania;
6. III. Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył osobiście R. K. domagając się jej oddalenia i zasadzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
7. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów należy przypomnieć, że ustalenie momentu decydującego dla oceny stanu sprawy przy wydawaniu orzeczenia przez sąd administracyjny ma podstawowe znaczenie dla określenia zasad orzekania przez ten sąd. Chodzi tu o rozstrzygnięcie,czy sąd administracyjny powinien orzekać o zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności, biorąc za podstawę swojej oceny stan faktyczny sprawy i przepisy prawne stauujące podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, istniejące w chwili wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia czynności,czy też według ich stanu z chwili orzekania, więc z uwzględnieniem ewentualnych zmian w stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Niezależnie od milczenia ustawodawcy w tym zakresie należy przyjąć,że reguła taka wynika z podstawowych założeń strukturalnych i mechanizmu postępowania sądowoadministracyjnego, a przede wszystkim z określenia zakresu i konstrukcji kompetencji wojewódzkiego sądu administracyjnego. W świetle postanowień art.1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny rozpatruje skargi na akty lub czynności (bezczynność) organów administracji państwowej i orzeka o ich zgodności z prawem. Dokonanie takiej oceny poprzedzające sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności lub niezgodności przedmiotu kontroli z prawem jest możliwe tylko na podstawie stanu faktycznego, który istniał w chwili podjęcia danego aktu lub czynności i stanowił ich podstawę faktyczną.

Sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonego aktu lub podjęciu zaskarżonej czynności. Jego funkcje są bowiem odmienne od celów i zadań organu odwoławczego, który w postępowaniu w drugiej instancjami ma obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy in merito. Zakres rozpoznania sądu administracyjnego realizującego kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia może być kształtowany również z punktu widzenia podstaw tego rozpoznania tj. materiału faktycznego i dowodowego, który ma stanowić bazę dla działalności kontrolnej sądu. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji. Zakres badania stanu faktycznego wyznaczają więc normy prawne określające determinantę faktyczną rozstrzygnięcia,a nie wnioski procesowe stron postępowania,czy też uznanie samego sądu.

Zadaniem sądu administracyjnego jest wyłącznie ustalenie, czy materiał procesowy zebrany w postępowaniu administracyjnym odpowiada wymaganiom stawianym przez przepisy prawne. Jeżeli ustalenie to wypadło negatywnie dla organu to sąd będzie uprawniony i zarazem zobowiązany do obalenia zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wskazania w jakim zakresie np. materiał procesowy nie jest adekwatny do rzeczywistego stanu rzeczy i w związku z tym, w jakim kierunku i zakresie powinien zostać uzupełniony. Strony mogą zatem zarzucać w skardze jaki innych pismach procesowych niepełność ustalonego stanu faktycznego jak i nieprawidłowości w zebraniu materiału dowodowego, ale wszystko to ma na celu ułatwienie i ukierunkowanie działalności kontrolnej Sądu, a nie "poszerzenie" sprawy rozpatrywanej przez ten Sąd.

W świetle powyżej przedstawionych rozważań należało uznać zarzut określony w pkt 1 skargi kasacyjnej za pozbawiony podstaw prawnych z kilku powodów. Po pierwsze, odpowiedź na skargę jest pismem procesowym zawierającym stanowisko co do zgłoszonych zarzutów w skardze i nie może być uznane jako dowód w sprawie,na podstawie którego należy dokonać oceny zaistniałych okoliczności faktycznych, w szczególności oceny faktu prawomocności decyzji wydanej w odrębnym postępowaniu administracyjnym. Po drugie, przedmiotowa sprawa dotyczyła rozpoznania skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 lipca 2009r. nr [...] dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, a nie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 czerwca 2009 r. nr [...] dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 13 stycznia 2009r. nr [...] umarzającej postępowanie.

Po trzecie, zgodnie z art.133 §1 p.p.s.a sąd administracyjny orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostały zaskarżone do tego sądu, chyba,że zachodzą okoliczności przewidziane w art. 54 §2 tej ustawy. Oznacza to, że podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organ administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach, zakończony zaskarżonym aktem lub czynnością. Analiza akt postępowania wykazała natomiast, że akta sprawy nie zawierały dokumentów (decyzji z dnia 12 czerwca 2009r. stwierdzającej nieważność decyzji z dnia 13 stycznia 2009 r. dowodu jej doręczenia stronie, dowodu ustalenia daty złożenia odwołania itd.,), których Sąd pierwszej instancji nie wziąłby pod uwagę przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, poprzez co miałby naruszyć treść art. 145§1pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew stanowisku przedstawionym przez autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego z urzędu, biorąc w szczególności pod uwagę wyjątkowy charakter postępowania dowodowego prowadzonego przed sądem pierwszej instancji. Skoro organ podatkowy powoływał się na te okoliczności w odpowiedzi na skargę, to na nim spoczywał obowiązek przedłożenia dokumentów,które Sąd pierwszej instancji mógł na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a dopuścić jako dowód w sprawie na okoliczność ustalenia daty prawomocności decyzji o stwierdzeniu nieważności.

Ponadto jak wynika z akt sprawy Sąd pierwszej instancji na rozprawie w dniu 13 października 2009 r. starał się uzyskać stanowisko odnośnie uprawomocnienia się w/w decyzji,,jednak z uwagi na brak w tym zakresie wiedzy pełnomocnika organu, nie uzyskał stosownych informacji(por. protokół rozprawy k. 29 akt).

Z powyższych względów nie zasługiwał także na uwzględnienie kolejny zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z treścią w/w przepisu Sąd może przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentu, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Innymi słowy,dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniania na tle konkretnej sprawy i w aspekcie okoliczności,które mają wpływ na rozstrzygnięcie.

Należy bowiem pamiętać, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Ponadto z art.106 § 3 p.p.s.a wynika,że sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku przeprowadzenia z urzędu postępowania zmierzającego do poszukiwania dowodów z dokumentu. (por. wyrok NSA z 23 listopada 2005r., I FSK 260/05, niepublik.).

Słuszne zatem jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że wynik wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji o umorzeniu mógł mieć istotne znaczenie dla sprawy aktualnie rozstrzyganej, albowiem obydwie decyzje: zaskarżona – rozstrzygająca sprawę co do istoty i umarzająca – kończąca postępowanie w inny sposób (art. 207 §2 Ordynacji podatkowej) dotyczyły tego samego przedmiotu opodatkowania, mianowicie otrzymania spadku przez skarżącego po zmarłej matce. Pomimo,że sam fakt wydania decyzji o stwierdzeniu nieważności wiąże organ z chwilą jej doręczenia w trybie art. 212 Ordynacji podatkowej i organ nie może tego faktu pominąć, to jednakże dopiero prawomocność orzeczenia o nieważności może taki skutek wywołać.

Ponadto stanowisko to zasługuje na uwzględnienie z uwagi na to, że dopiero jak sam stwierdził organ podatkowy postanowieniem z dnia 22 lipca 2009r. stwierdzono uchybienie terminu do złożenia odwołania, a przedmiotowa decyzja została wydana w dniu 6 lipca 2009r.

Istniejące zatem wątpliwości co do faktu uprawomocnienia się decyzji o stwierdzeniu nieważności winny zostać wyjaśnione przed wydaniem kolejnej decyzji dotyczącej tego samego przedmiotu opodatkowania. Sąd pierwszej instancji słusznie zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej i art.1 ust.1 pkt 1ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn.(Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. W tym zakresie Sąd nie uchybił w/w przepisom i prawidłowo ocenił,że niepełny materiał dowodowy nie pozwolił na dokonanie powyższych ustaleń co miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w ramach zwięzłego przedstawienia stanu sprawy istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności,iż skarżący w ustawowym terminie nie złożył odwołania od decyzji stwierdzającej nieważność. Nie można bowiem czynić Sądowi zarzutu błędnego przedstawienia stanu faktycznego dotyczącego niewskazania uchybienia terminu do wniesienia odwołania, skoro właśnie przyczyną uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji była konieczność poczynienia ustaleń w tym zakresie przez organ podatkowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku jest prawidłowe i zawiera wszystkie wymienione w nim obligatoryjne elementy dotyczące zakresu rozpoznawanej sprawy, w tym powyżej wskazaną podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.