Uzasadnienie
- 1. Wyrokiem z 20 września 2013 r. III SA/Wa 2723/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2012 r. nr [...], uchylającą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 18 listopada 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych.
- 2. W uzasadnieniu wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujący stan faktyczny, ustalony przez organ podatkowy drugiej instancji.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 29 czerwca 2012 r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 18 listopada 2011r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za XII 2005r., I-III, V-VIII 2006r. i umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję. W podstawie prawnej wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 70 § 1 i 4, art. 208, art. 107 § 1 pkt 2 i art. 108, art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: "o.p".).
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że na dzień wydania decyzji na skutek przedawnienia, doszło do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za XII 2005r., I-III i V-VIII 2006r. Przedawnienie zobowiązań podatkowych, z uwagi na okoliczności z art. 70 § 4 o.p., po stronie spółki - podmiotu głównego, z którym solidarnie ma odpowiadać osoba trzecia, skutkowało odpadnięciem odpowiedzialności skarżącego. Skoro ustała odpowiedzialność osoby trzeciej za ww. zaległości, należało uchylić decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w tym zakresie i umorzyć postępowanie w sprawie, jako bezprzedmiotowe. Organ podatkowy drugiej instancji podniósł ponadto, że pozostałe zaległości z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za IX-XII 2006r. nie uległy przedawnieniu, a skarżący w okresie, kiedy upływał termin ich płatności był członkiem zarządu spółki. Zaszła więc pierwsza z pozytywnych przesłanek do orzeczenia jego odpowiedzialności z tego tytułu, na mocy art. 116 o.p.
Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wyczerpał środki umożliwiające wyegzekwowanie zaległości podatkowych spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ale nie udało się doprowadzić do zaspokojenia budżetu Państwa w całości, ani nawet w znacznej części. Bezskuteczność egzekucji wykazano przez ustalenie, że spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w dokumentach rejestracyjnych, nie ma środków na rachunkach bankowych, nie jest właścicielem pojazdów, nie ma nieruchomości ani jakiegokolwiek innego majątku mogącego być przedmiotem skutecznej egzekucji.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, nie zachodziła zatem żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Wobec zaległości podatkowych spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za IX-XII 2006r. zaszły więc przesłanki pozytywne, warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wynikające z art. 116 o.p.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podkreślił, że skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego nie wskazał na istnienie jakiekolwiek przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wobec spółki, jak wynika z wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym na 12 kwietnia 2010r., nie prowadzono ani postępowania upadłościowego ani naprawczego. Nie regulowała ona wymagalnych zobowiązań już od 2003 r. Wobec budżetu państwa miała zaległości w: 1) VAT za XI, XII 2003r., I 2008r. i V 2009r. - łącznie 26.298zł, 2) podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r., 2007r. i 2008r. - łącznie 53.732 zł, 3) zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za I-XII 2005r., I-III, V-XII 2006r. - łącznie 14.585,83 zł. Najstarsza zaległość powstała za XI 2003r., a jej termin płatności upływał 25 grudnia 2003 r. i od tego czasu spółka w sposób ciągły nie regulowała zobowiązań. Spółka poza zaległościami wobec budżetu państwa posiadała także nieuregulowane zobowiązania wobec ZUS i innych podmiotów.
Skoro od XII 2003r. (termin płatności najstarszej zaległości) spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym czasie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, zaś skarżący nie wskazał okoliczności świadczących o braku jego winy w niezgłoszeniu tego wniosku ani mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie ww. zaległości; nie poparł też dokumentami świadczącymi z czego wynika wskazana przez niego wierzytelność - ok. 270.000zł.
3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji m.in. podniósł, że w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność.
Sąd podkreślił, że organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo wykazał, na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, iż zostały spełnione wymienione wyżej przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżącego solidarnej ze spółką odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, które przerodziły się w zaległość podatkową. Wątpliwości sądu nie budziło także prawidłowość uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, że skarżący nie uwolnił się od ww. odpowiedzialności z art. 116 § 1 i 2 o.p. gdyż nie wskazał skutecznie żadnej z przesłanek egzoneracyjnych.
Po pierwsze nie zgłosił w czasie właściwym, z punktu widzenia art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003r. Nr 60, poz. 535; dalej zwana "u.p.u.n.") wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wniosku o otwarcie postępowania układowego spółki, zaś wskazana przez niego wierzytelność nie została na tyle sprecyzowana, żeby mogła doprowadzić do wszczęcia egzekucji, która spowodowałaby pokrycie zaległości spółki w znacznej części.
Prawidłowe w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie było uznanie przez organy podatkowe obu instancji, a przede wszystkim przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, natomiast sąd nie znalazł też podstaw do kwestionowania prawidłowego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, że już w grudniu 2003r. zaszły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki a ponadto kumulowanie od końca 2003r., w sposób trwały i narastający zaległości względem wierzycieli, jest pewna i niekwestionowana przez skarżącego.
Podsumowując rozważania, sąd pierwszej instancji podkreślił, że prawidłowe było także przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dłużnik, który nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też niektórych z nich jest niewypłacalny, co stwarza podstawę do ogłoszenia go upadłym, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odniesieniu do konkretnych i opisanych okoliczności faktycznych odniósł przesłankę "właściwego czasu", a ich oceny mieszczą się w dyspozycji art. 191 o.p., należało uznać, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego przez organy podatkowe w tym zakresie.
- 4. Od wyroku sądu pierwszej instancji, skarżący wniósł skargę kasacyjną, gdzie na podstawie art. 174 pkt. 2 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a".) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik postępowania:
- a) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c - p.p.s.a. poprzez dokonanie przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny działań organu – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i niedostrzeżenie naruszenia przez organ przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy:
- - art. 7 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, (Dz.U. 1960 nr 30 poz. 168. z póżn. zm. dalej "k.p.a.") poprzez niepodjęcie czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego w sprawie, w szczególności niewyjaśnienie w sposób dostateczny kwestii winy skarżącego i powodów z jakich skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o upadłość, w skutek czego doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i niewzięcia pod uwagę, że niezgłoszenie wniosku ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło z winy skarżącego.
- - art. 77 k.p.a. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie w sprawie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, wskutek czego doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i niewzięcia pod uwagę, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez winy skarżącego.
- - art. 107 § 1 i 3 k.p.a. poprzez nieprzytoczenie w decyzji z 29 czerwca 2012 r. nr [...] w sposób dostateczny uzasadnienia faktycznego decyzji, w szczególności nie wskazanie, z jakich dokładnie przyczyn organ uznał zawinienie skarżącego co do niezłożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.
Następnie skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego.
b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b – o.p., poprzez ustalenie odpowiedzialności subsydiarnej skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki mimo, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy skarżącego.
W związku z powyższym, skarżący zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).
Kwestionując błędne ustalenia strona skarżąca poczyniła zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, odpowiednio art. 7, 77 § 1 i 107 § 1 i 3. Tak sformułowane zarzuty są oczywiście chybione, bowiem ani sąd pierwszej instancji, ani też organy podatkowe obu instancji tych przepisów nie stosowały, a co się z tym wiąże nie mogły ich w żaden sposób naruszyć. W konsekwencji więc strona skarżąca nie wzruszyła ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji, które będą stanowiły podstawę w toku dalszych rozważań w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., który to zarzut nasuwa również wątpliwości natury procesowej.
Otóż jak zostało powiedziane powyżej zgodnie z art. 174pkt 1p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego polega na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja popierająca ten zarzut, jak i jego treść wskazuje jedynie na okoliczności natury procesowej, że ustalenie odpowiedzialności subsydiarnej skarżącego za zobowiązania spółki, mimo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy skarżącego. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a.. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.
Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też podnoszone przez autora skargi kasacyjnej wadliwości mogły być kwestionowane tylko w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej – art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni.
Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., w istotnym dla sprawy zakresie, za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.
Przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu jest więc wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Innymi słowy zgłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, o ile nastąpiło we właściwym czasie, uwalnia członków zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas w jakim zarząd nie będący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić interesy wierzycieli.
Z ustaleń sprawy niniejszej wynika, że po pierwsze egzekucja z majątki spółki okazała się bezskuteczna, po wtóre już w grudniu 2003 r. zaszły przesłanki do ogłoszenia upadłości i po trzecie z żadnych z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie wynika, żeby skarżący wskazał majątek spółki, z którego egzekucja zaspokoiłaby przedmiotowe zaległości spółki. Przeciwne twierdzenia strony skarżącej w tym zakresie są gołosłowne i niepoparte żadnymi dowodami.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).