Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lutego 2006 r. I SA/Lu 499/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę "J." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 sierpnia 2005 r. w przedmiocie odmowy zwrotu części nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 73 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje, między innymi, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub wysokości wyższej od należnej.
Sąd wyjaśnił, iż jest okolicznością bezsporną, że zapłata przez spółkę podatku w kwocie wyższej od należnej nastąpiła w dniu 31 marca 2004 r. i uzasadnione jest twierdzenie, że w tym dniu nadpłata powstała, chociaż jej istnienie nie zostało ujawnione. Natomiast istnienie nadpłaty w sensie prawnym uzależnione jest od zastosowania określonego trybu jej wykazania. Dopiero po wystąpieniu wymaganych przepisami zdarzeń prawnych można podejmować czynności realizujące skutki prawne istnienia nadpłaty, w szczególności jej zwrot lub zaliczenie z urzędu na poczet zaległości podatkowych albo - na wniosek podatnika - na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Nadpłata może wynikać z deklaracji podatkowej albo z decyzji organu podatkowego stwierdzającej jej istnienie i określającej jej wysokość. Nadpłata w sprawie rozpatrywanej wynika z decyzji wydanej na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej określającej jej wysokość.
Pierwszy raz ujawniona została decyzją Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego z dnia 5 sierpnia 2004 r. Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 października 2004 r. a wyeliminowane jej z obrotu prawnego spowodowało, iż kwota wynikająca z zeznania podatkowego znowu stała się należnym zobowiązaniem podatkowym. W dniu 8 marca 2005 r. organ pierwszej instancji ponownie określił spółce wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 299.233 zł i dopiero ta decyzja stanowiła podstawę zwrotu nadpłaty w kwocie z niej wynikającej.
Zgodnie z art. 77 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji ją stwierdzającej. W rozpoznawanej sprawie zwrot nadpłaty nastąpił: w dniu 6 września 2004 r. w kwocie 24.628 zł oraz w dniu 21 marca 2005 r. w kwocie 274.605 zł /otrzymanie przez spółkę ww. kwot nie jest przez nią kwestionowane/, łącznie zwrócono kwotę 299.233 zł stanowiącą nadpłatę wynikającą z decyzji z dnia 8 marca 2005 r., więc z zachowaniem terminu określonego w art. 77 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wbrew twierdzeniu spółki, w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 77 par. 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z wykładnią gramatyczną w przepisie tym jest mowa o sytuacji, w której organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe w kwocie zawyżonej, a następnie jego decyzja zostaje uchylona. Różnica pomiędzy zobowiązaniem określonym w pierwszej decyzji a zobowiązaniem wynikającym z decyzji drugiej jest wówczas nadpłatą podlegającą zwrotowi.
W sprawie rozpatrywanej sytuacja taka nie miała miejsca, bowiem uchylona decyzja określała zobowiązanie w kwocie niższej od wykazanego w zeznaniu podatkowym oraz nadpłatę zamiast wykazanej w zeznaniu podatkowym kwoty do zapłaty, nie dotyczyła więc zobowiązania, które zostało nadpłacone na skutek wykonania pierwszej decyzji. Sąd podniósł, iż ze skargi wynika, że zdaniem spółki w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 77 par. 3, który stanowi, iż w przypadku uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta albo o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji oraz art. 78 par. 3 Ordynacji podatkowej stanowiący, że w przypadkach, o których mowa wyżej przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania.
W ocenie Sądu w sprawie nie mogły mieć zastosowania art. 77 par. 3 ani też art. 78 par. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przepisy te dotyczą sytuacji określonych w art. 77 par. 1 pkt 1 lit. "b" tej ustawy, a te w sprawie nie zaistniały.
Sąd wyjaśnił, iż zgodnie z art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Treść uzasadnienia faktycznego i prawnego określona została w art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Wbrew twierdzeniu skargi, zaskarżona decyzja posiada uzasadnienie faktyczne i prawne zawierające wszystkie niezbędne elementy określone w tym przepisie, a więc przytoczenie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy jak i wskazanie przepisów prawa, które miały w sprawie zastosowanie oraz ich relacji do stanu faktycznego sprawy.
W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła przedmiotowy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuca:
naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- - naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. w części dotyczącej przedstawienia stanu sprawy poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zaistniały okoliczności określone w art. 77 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/,
- - naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. w części dotyczącej zawarcia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez wskazanie jako tej podstawy art. 77 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie zaś art. 77 par. 1 pkt 1 lit. "b" w związku z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym art. 77 par. 3 oraz art. 78 par. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej,
- - naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. w części dotyczącej wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku tego wyjaśnienia w zakresie zastosowanej podstawy prawnej, tj. art. 77 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej,
- - naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a", w związku z art. 145 par. 2 oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez nieuznanie przez Sąd, iż uchybienie art. 77 par. 1 pkt 1 lit. "b", art. 77 par. 3 i art. 78 par. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 77 par. 1 pkt 2 w związku z art. 21 par. 3 oraz art. 120, art. 121 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, miało miejsce, a więc również w związku z tym naruszenie art. 151 p.p.s.a wywiodła nadto, że skoro sądy administracyjne sprawują zgodnie z art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ /Pusa/ - wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta na zasadzie art. 1 par. 2 Pusa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, w konsekwencji ww. okoliczności, ze względu na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wykonał w zakresie wskazanym w pkt 1.1- 1.2 funkcję kontrolną niewłaściwe, również naruszenie art. 1 par. 2 Pusa oraz art. 3 par. 2 p.p.s.a.
Zarzuca nadto naruszenie prawa materialnego, polegające na:
- - niewłaściwym jego zastosowaniu poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej art. 77 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie odpowiada zaś art. 77 par. 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej a także,
- - jego błędnej wykładni poprzez to, że zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, treść normy prawnej art. 77 par. 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy uchylona decyzja o której mowa w tym przepisie odnosi się do sytuacji gdy do powstania nadpłaty dochodzi w wyniku wykonania takiej uchylonej następnie decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwioną podstawę.
W art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca w sposób enumeratywny wylicza kwoty i świadczenia stanowiące nadpłatę, natomiast w art. 78 par. 1 tej ustawy, stanowi, że nadpłaty te podlegają oprocentowaniu. Odsetki, o których mowa w tym przepisie spełniają dwojaką funkcję: 1/ odszkodowawczą tj. jako rekompensata za pozbawienie możliwości korzystania ze środków pieniężnych, 2/ sankcyjną /za niewykonanie obowiązku ustawowego przez podatnika bądź naruszenie prawa przez organ podatkowy/.
Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani składać deklarację według wzoru o wysokości dochodu /straty/ osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacić na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne, zaś w myśl art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zeznania o wysokości dochodu /straty/ osiągniętego w roku podatkowym do 31 marca roku następnego i wpłacać podatek należny. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Ta "inna wysokość" oznacza, że może to być zarówno wyższa jak i niższa kwota podatku. W rozpoznawanej sprawie podatnik złożył w dniu 31 marca 2004 r. roczne zeznanie podatkowe i w tym samym terminie wpłacił podatek dochodowy wynikający z zeznania rocznego. W dniu 8 lipca 2004 r. urząd skarbowy wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego za 2003 r. i decyzją z dnia 5 sierpnia 2004 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2003 r. w wysokości niższej niż obliczona i wpłacona przez podatnika. W tej sytuacji organ podatkowy, zgodnie z art. 77 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej miał obowiązek zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.
Wobec wadliwości decyzji urzędu skarbowego decyzja ta została uchylona zaś sprawa skierowana do ponownego rozpoznania. W dniu 8 marca 2005 r. została wydana przez urząd skarbowy nowa decyzja wymiarowa, w której została określona nadpłata w kwocie znacznie wyższej niż pierwotnie. W tym stanie rzeczy w sprawie miał zastosowanie art. 77 par. 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej zobowiązujący organ podatkowy do zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania.
Oznacza to, że w sprawie oprocentowania nadpłaty ma zastosowanie w niniejszej sprawie art. 78 par. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż w przypadkach przewidzianych między innymi w art. 77 par. 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Powyższe oprocentowanie stanowi rekompensatę za pozbawienie podatnika możliwości korzystania z nadpłaconych środków pieniężnych.
W tym stanie rzeczy należy uznać, że autor skargi kasacyjnej zasadnie zarzucił sądowi pierwszej instancji błędne przyjęcie, iż w sprawie nie zaistniały okoliczności określone w art. 77 par. 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej a także błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na twierdzeniu, że przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy do powstania nadpłaty dochodzi w wyniku wykonania uchylonej następnie decyzji.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.