Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie III SA 3381/02, oddalił skargę Anny B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2002 r., (...) w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-U. z dnia 14 sierpnia 2002 r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Anny B. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A.", z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r.
W motywach rozstrzygnięć powołano się na przepisy art. 108 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Organy podatkowe wskazały, iż członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą odpowiadać za zaległości podatkowe spółki wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się bezskuteczna.
W przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce "A." zostało umorzone z powodu nieściągalności. Nie wyegzekwowano żadnej części zaległego zobowiązania podatkowego za 1997 r.
W sprawie nie wystąpiły nadto - zdaniem organów podatkowych - przesłanki uwalniające członka zarządu spółki od odpowiedzialności podatkowej polegające na zgłoszeniu we właściwym czasie upadłości lub wszczęciu postępowania układowego lub też wykazaniu, że niedokonanie tych czynności nastąpiło bez winy członka zarządu albo wskazaniu mienia spółki, z którego jest możliwa egzekucja.
Izba Skarbowa, biorąc pod uwagę brzmienie art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej, uznała decyzję organu podatkowego pierwszej instancji za zgodną z przepisami Ordynacji podatkowej.
Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, iż postanowienie z dnia 9 kwietnia 2001 r. o wszczęciu postępowania zostało skierowane wprawdzie do Anny B., jako udziałowca spółki "A.", lecz z jego treści wynikało, że dotyczy przeniesienia odpowiedzialności za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1996 i 1997. Dlatego też uznano, że brak jest podstaw do wydania kolejnego postanowienia o wszczęciu postępowania.
Stwierdzono, że Anna B. zbywając swoje udziału w spółce "A." oraz rezygnując z funkcji członka zarządu tej spółki miała świadomość rozmiaru zaistniałych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1996 i 1997.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Anna B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. W motywach skargi podniesiono, że postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "A." nie zostało wszczęte, a więc nie zostało przeprowadzone. Zdaniem skarżącej poza stwierdzeniem Urzędu Skarbowego, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki okazało się bezskuteczne, nie istnieją inne dowody potwierdzające tę okoliczność. Nadto nie istniały podstawy do zgłoszenia upadłości spółki, w czasie gdy skarżąca była prezesem zarządu spółki "A.". Decyzję Izby Skarbowej doręczono skarżącej wówczas, gdy przestała już pełnić wskazaną funkcję.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę Anny B. wskazał w uzasadnieniu wyroku, iż w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki odpowiedzialności skarżącej za zaległości w podatku dochodowym za 1997 r. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A.".
Nie jest sporne, że skarżąca w 1997 i 1998 r. pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu tej spółki i została ze składu zarządu odwołana w dniu 19 lipca 1999 r. Zdaniem Sądu I instancji treść art. 116 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że w takiej sytuacji faktycznej i prawnej organy podatkowe mogły orzec o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki za 1997 r. także w wypadku, gdy w chwili wydania decyzji w tym przedmiocie skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu spółki.
Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że została ona jednoznacznie wykazana w toku postępowania podatkowego. W aktach sprawy znajduje się bowiem kopia zawiadomienia z dnia 30 września 2000 r. Urzędu Skarbowego W.-U. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce "A." wskutek nieściągalności. Dokument ten spełnia cechy dokumentu urzędowego, stanowi zatem dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone /art. 194 Ordynacji podatkowej/. Wobec tego - w ocenie Sądu I instancji - nie można było uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż okoliczność bezskuteczności egzekucji została wystarczająco stwierdzona.
Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 116 i 165 Ordynacji podatkowej.
Co do następnych zarzutów natury proceduralnej Sąd I instancji podkreślił, że w treści postanowienia z dnia 9 kwietnia 2001 r. dotyczącego wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości "A." Sp. z o.o. za lata 1996-1997 w podatku dochodowym od osób prawnych nie stwierdzono jakie są podstawy odpowiedzialności skarżącej. Uchylenie zatem decyzji Urzędu Skarbowego W.-U. z dnia 20 sierpnia 2001 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącej przez Izbę Skarbową w W. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie mogło oznaczać, że wskazane wyżej postanowienie utraciło swój byt prawny.
Na powyższy wyrok złożono skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez jego błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, powoływanej dalej jako p.p.s.a./, a konkretnie art. 165 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sprawie zostało wszczęte /a więc dalej i przeprowadzone/ postępowanie podatkowe; art. 116 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że istnieją przesłanki odpowiedzialności skarżącej za zaległości "A." sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok; art. 116 Ordynacja podatkowej przez jego błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca pomimo obowiązku nie wykazała istnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności za zaległości "A." sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r.,
W skardze kasacyjnej podniesiono także, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie ustosunkował się do zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji, która ma wady w zakresie ustalenia stanu faktycznego, art. 188 Ordynacji podatkowej przez oddalenie wniosków dowodowych oraz art. 210 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie decyzji pełnego uzasadnienia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.
W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż podstawowym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty. Decydują one o charakterze tego sformalizowanego środka zaskarżenia oraz składają się na jego granice.
Naczelny Sąd Administracyjny, co wynika z art. 183 par. 1 p.p.s.a., jest nimi - co do zasady - związany.
Sąd kasacyjny nie jest tym samym uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów. Zawarte zaś w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty - zgodnie z intencjami autora - dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania, to jest przede wszystkim art. 165 Ordynacji podatkowej.
Rozpatrzenie tego typu zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten Sąd norm postępowania.
Po przedstawieniu tego rodzaju podstawy kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny musi zbadać, czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz przyjęte przez Sąd I instancji do oceny orzekania w przedmiocie legalności wydanych decyzji, zostały dokonane zgodnie z zasadami postępowania podatkowego.
Zarzut naruszenia prawa materialnego, można zatem skutecznie zgłaszać jedynie w sytuacji, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej oraz zaskarżonego orzeczenia, nie nasuwa wątpliwości. Przechodząc do szczegółowej oceny zaznaczyć należy, że wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej normy Ordynacji podatkowej nie mogły zostać naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, gdyż ich adresatem jest organ podatkowy, a nie sąd administracyjny.
Sąd ten badał jedynie, czy nie zostały złamane reguły postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe. Naruszeń takich Sąd I instancji się nie dopatrzył.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zostały one podniesione w sposób skuteczny, co uniemożliwia dokonanie ich merytorycznej oceny przez sąd kasacyjny. Zauważyć bowiem trzeba, iż stosownie do art. 174 punkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można skutecznie oprzeć na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, o ile uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej formułującego w jej treści zarzut naruszenia prawa procesowego, jest wskazanie nie tylko konkretnego przepisu postępowania który został błędnie zastosowany przez sąd, ale również wykazanie w jaki sposób naruszenie to mogło w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. Autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił w jaki sposób wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej naruszenie norm prawa procesowego mogło w znaczący sposób wpłynąć na wynik sprawy.
Pośród zarzutów wskazano także przepis art. 116 Ordynacji podatkowej, wywodząc, że Sąd I instancji nietrafnie pominął, że dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia oceny przesłanek odpowiedzialności skarżącej winno badać się je wedle stanu na dzień odwołania skarżącej z funkcji prezesa. Otóż analiza motywów zaskarżonego wyroku wskazuje na zgoła coś odmiennego. Sąd I instancji odniósł się bowiem /str. 4 uzasadnienia/ do wiedzy jaką prezes musiała posiadać jeszcze wcześniej, a to w związku z wszczętym w spółce postępowaniem kontrolnym. W takim świetle zarzuty skargi stanowią kolejne polemiczne przedstawienie stanowiska strony, co, rzecz jasna, nie wyczerpuje wskazanych powyżej warunków skuteczności zarzutów skargi kasacyjnej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest prawidłowy.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego natomiast postanowiono w oparciu o art. 204 punkt 1 tej ustawy.