Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie III SA 3383/02, oddalił skargę Anny B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2002 r., w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 rok. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego W.-U. z dnia 14 sierpnia 2002 r., w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A." z siedzibą w W. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż Anna B., w 1989 roku zawiązała spółkę pod firmą "I." /obecna firma spółki brzmi "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością/, w której objęła 100 % udziałów oraz pełniła w niej funkcję prezesa zarządu. W dniu 20 lipca 1999 roku podatniczka dokonała zbycia wszystkich posiadanych przez siebie udziałów w tej spółce na rzecz obywatela litewskiego, "K.".
Organy podatkowe uznały umowę zbycia tych udziałów jako czynność prawną zawartą dla pozoru i w oparciu o te ustalenia orzekły o odpowiedzialności Anny B. za zobowiązania tej spółki. Organy zastosowały art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ uznając, że nie wystąpiły wymienione w tym przepisie przesłanki odstąpienia od orzeczenia wobec podatniczki o odpowiedzialności.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku stwierdził, że decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2002 r. nie narusza prawa. Sąd uznał za trafne twierdzenie organów podatkowych stosownie do którego, umowa zbycia przez podatniczkę udziałów spółki "A." była zawarta dla pozoru, a celem jej było celem jej było uniknięcie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 rok. Świadczyć o tym, w ocenie Sądu, miał termin dokonania transakcji. W dniu zawarcia umowy, to jest 20 lipca 1999 r., prowadzone było, od ponad roku, postępowanie kontrolne w spółce. Skarżąca wiedziała więc o konsekwencjach podatkowych jakie mogły ją obciążać jako wspólnika spółki.
Oddalając kolejne zarzuty skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny argumentował, iż organy podatkowe nie naruszyły art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./. Postanowienie Urzędu Skarbowego W.-U. z dnia 9 kwietnia 2001 r. o wszczęciu postępowania zostało prawidłowo doręczone skarżącej, co wynika z potwierdzenia jego odbioru. Zarzut nieprzeprowadzenia postępowania podatkowego nie został więc w ocenie Sądu uznany za uzasadniony.
Sąd nie stwierdził też naruszenia przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, kopia zawiadomienia Urzędu Skarbowego W.-U. z dnia 30 września 2000 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego stanowi, jako dokument urzędowy, wystarczający dowód na okoliczności stwierdzone w zawiadomieniu i nie ma potrzeby potwierdzania tych okoliczności jakomkolwiek innym dowodem. Sąd uznał także, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej dotyczący pozbawienia jej możliwości uczestniczenia w sprawie w sposób czynny. Dodano także, że niniejsza sprawa dotyczy rozstrzygnięcia, czy istnieją przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki "A." na podatniczkę.
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Anna B. zaskarżyła wskazane powyżej rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości, zarzucając mu, stosownie do art. 174 punkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami Administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, dalej jako p.p.s.a.:
1/ naruszenie art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez przyjęcie, że skarżąca może być adresatem zaskarżonej decyzji;
2/ naruszenie art. 165 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie zostało wszczęte i było prowadzone postępowanie podatkowe;
3/ naruszenie art. 118 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że ustalenie, na podstawie dokumentacji podatkowo-księgowej spółki "A." sytuacji majątkowej tej spółki w dniu zbycia udziałów przez Annę B., nie ma decydującego znaczenia dla orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki;
4/ nieustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do zawartych w skardze zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji, która ma wady w zakresie ustalenia stanu faktycznego, oraz naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej przez oddalenie wniosków dowodowych.
Wskazując na powyższe zarzuty strona wnosząca skargę kasacyjną wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż skoro skarżąca dokonała zbycia wszystkich posiadanych przez nią udziałów w spółce w dniu 22 lipca 1999 r., to decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2002 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej spółki nie może być kierowana po jej adresem. Zarzucono także niesłuszne twierdzenie Sądu I instancji stosownie do którego, w rozpoznawanej sprawie wszczęto i przeprowadzono postępowanie podatkowe, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, nie zostało podatniczce doręczone w sposób skuteczny.
Autor skargi kasacyjnej zarzucił także sądowi I instancji nieprawidłowe przyjęcie, że ustalenie sytuacji podatkowej spółki w dniu wydania decyzji nie ma istotnego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Strona podniosła również, iż Sąd w zaskarżonym wyroku nie ustosunkował się do wskazanych w skardze zarzutów naruszenia art. 122, art. 178 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz odmawiając przeprowadzenia zgłaszanych przez stronę dowodów naruszył art. 188 tej ustawy.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tego środka zaskarżenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w warszawie skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odpowiada prawu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty. Decydują one o charakterze tego sformalizowanego środka zaskarżenia oraz składają się na jego granice. Mają one co do zasady charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 par. 1 p.p.s.a. W związku z treścią tego przepisu, Sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów.
Rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania. Są one jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieskuteczne. Autor skargi kasacyjnej przedstawiając pod rozwagę Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania wskazał bowiem na obrazę art. 165 i art. 118 Ordynacji podatkowej oraz art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Skarżący nie precyzuje jednak dostatecznie, w jaki sposób Sąd naruszył wskazane przepisy, a co za tym idzie czy uchybienia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie bowiem do art. 174 punkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, o ile uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej formułując wskazane powyżej zarzuty, nie wskazał bowiem na sytuacje, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny podane powyżej przepisy postępowania podatkowego miałby stosować.
Art. 165 Ordynacji podatkowej dotyczy kwestii wszczęcia postępowania administracyjnego. Adresatem norm w nim zawartych nie jest więc sąd administracyjny, a organy podatkowe prowadzące to postępowanie. Sąd administracyjny nie stosuje tego przepisu, a jedynie dokonuje sądowej kontroli prawidłowości jego zastosowania przez organ administracji, który wydał decyzję. Aby więc skutecznie w skardze kasacyjnej podnieść zarzut naruszenia przez sąd administracyjny przepisu postępowania, należy wskazać na przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Normy bowiem tej ustawy stosuje sąd administracyjny w wydawanych orzeczeniach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie mógł także naruszyć, co zarzuca strona wnosząca skargę kasacyjną, art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Do naruszenia tego miało dojść poprzez przyjęcie, że skarżąca może być adresatem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Przepis ten również jest adresowany do organów podatkowych prowadzących postępowanie, i dotyczy orzekania przez organy o odpowiedzialności podatkowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jej wspólnika. W ten sam sposób należy ocenić zarzut dotyczący naruszenia art. 118 Ordynacji podatkowej.
Należy także zaznaczyć że, dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej konieczne jest oznaczenie numeru artykułu, paragrafu oraz ustępu przepisu, który w ocenie autora skargi kasacyjnej naruszył sąd. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej, jej autor nie sprecyzował, który konkretnie paragraf oraz ustęp art. 165 Ordynacji podatkowej został, w jego ocenie naruszony w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Także w przypadku zarzutu naruszenia art. 118 Ordynacji podatkowej nie wskazano, którego z paragrafu art. 118 zarzut ten dotyczy. Skarga kasacyjna oraz jej zarzuty powinny być ujęte w sposób szczegółowy, poprzez wskazanie konkretnych przepisów prawa, których naruszenia dopuścił się sąd I instancji, by Naczelny Sąd Administracyjny mógł otrzymać wyczerpujące przedstawienie wytkniętych wad. Zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej tego kryterium nie spełniają.
Za nieskuteczny i tym samym pozostający poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego jest także wskazany w skardze kasacyjnej zarzut nieustosunkowania się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do zarzutów zawartych w skardze. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem żadnego przepisu, który w jego ocenie miałby w tym zakresie naruszyć Sąd.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku badał jedynie, czy nie zostały złamane reguły postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe. Naruszeń takich Sąd ten się nie dopatrzył. Wnosząca skargę kasacyjną natomiast nie zarzuciła w sposób skuteczny naruszenia w tym zakresie prawa przez ten sąd. Postępowanie przed sądami administracyjnymi, zarówno przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, jak Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie jest formą administracyjnego postępowania odwoławczego. Ten tryb postępowania prawnego został przez skarżącego wyczerpany i zakończył się wraz z wydaniem ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w warszawie w dniu 22 listopada 2002 r. W postępowaniu sądowoadministracyjnym domagać się można skontrolowania legalności działania administracji publicznej, a nie ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej.
Natomiast z treści art. 176 p.p.s.a. wynika, że autor skargi kasacyjnej ma wskazać jaki konkretnie przepis prawa został naruszony przez orzekający sąd i na czym, jego zdaniem, polegało to naruszenie prawa. Zarzut ma odnosić się do postępowania sądowego zakończonego zaskarżonym wyrokiem. Z kolei uzasadnienie tego zarzutu wykazywać musi istotny wpływ uchybienia procesowego na wynik sprawy.
Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.