Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 519/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. S.A. w W. na postanowienie Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z 22 grudnia 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.
Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:
Minister Finansów odmówił skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów prawa w zakresie potwierdzenia, czy likwidacja środków trwałych (nabytych, wytworzonych, zmodernizowanych), których wartość została zaliczona do wydatków inwestycyjnych, przed upływem 5 lat od daty wprowadzenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych, będzie skutkowała koniecznością odpowiedniego pomniejszenia wielkości poniesionych wydatków inwestycyjnych, a w konsekwencji wpłynie na wielkość zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Organ podatkowy doszedł do wniosku, że przedstawione we wniosku zagadnienie nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, przepisy u.p.d.o.p. nie regulują bowiem kwestii związanych z "kwalifikowanymi kosztami inwestycji". W konsekwencji merytoryczne rozpatrzenie wniosku we wskazanym zakresie nie było możliwe w ramach kompetencji organu upoważnionego do wydawania interpretacji indywidualnych.
Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie, Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, stwierdzając, że treść wniosku wskazuje, że celem spółki jest uzyskanie interpretacji dotyczącej kosztów kwalifikowanych inwestycji, a nie przepisów prawa podatkowego.
W skardze do WSA w Poznaniu spółka zarzuciła naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, wydanego z naruszeniem prawa; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b ust. 1 w zw. z art. 3 pkt 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 14 listopada 2014 r., pomimo że wniosek podatnika z 10 września 2014 r. dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, i w konsekwencji niewydanie na pisemny wniosek zainteresowanego interpretacji przepisów prawa podatkowego; art. 121 § 1 o.p., poprzez działanie naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, wobec czego brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia jako naruszającego prawo.
Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz ust. 4 tej u.p.d.o.p., ani inne przepisy prawa podatkowego, nie regulują kwestii pomniejszenia wielkości poniesionych wydatków inwestycyjnych w przypadku likwidacji środków trwałych, których wartość została zaliczona do wydatków inwestycyjnych, przed upływem 5 lat od daty wprowadzenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych. Zdaniem sądu, organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 o.p. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 § 1 o.p., organy podatkowe działały bowiem na podstawie przepisów prawa, które wskazały zarówno w zaskarżonym postanowieniu, jak i odpowiedzi na skargę.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 465) - dalej: "rozporządzenie o SSE", do których, jako do przepisów odrębnych, odwołuje się art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., nie stanowią przepisów prawa podatkowego.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.a oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. brak uchylenia zaskarżonych postanowień, przy wydaniu których organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że przepisy rozporządzenia o SSE, do których, jako do przepisów odrębnych, odwołuje się art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., nie stanowią przepisów prawa podatkowego,
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. brak uchylenia zaskarżonych postanowień przy wydaniu których organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. w szczególności:
- a) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji brak wydania na pisemny wniosek spółki stosownej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez uznanie, że wniosek spółki nie dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego,
- b) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie zasadnym było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania,
- c) art. 121 § 1 o.p. poprzez działanie naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów podatników,
- d) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. poprzez utrzymanie przez Dyrektora IS w mocy postanowienia wydanego z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a także art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 o.p. poprzez błędną wykładnię,
- 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygania oraz lakoniczne odniesienie się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy zasad postępowania w przedmiotowej sprawie,
- 4) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz od spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Zasadniczym zarzutem sformułowanym we wniesionym środku zaskarżenia jest zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a także art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 o.p. poprzez błędną wykładnię. Zdaniem spółki, WSA w Poznaniu przeprowadził wadliwą kontrolę legalności zaskarżonych postanowień, uznając, że w sprawie zaistniały przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej.
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji w tym zakresie. Pomimo powołania się przez spółkę we wniosku na art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., sformułowane pytanie nie dotyczy interpretacji tego przepisu, lecz oceny zasadności subsumcji stanu faktycznego (kształtowanego przez przepisy rozporządzenia o SSE), pod wskazany przez wnioskodawcę przepis prawa podatkowego. Trafnie wskazał WSA w Poznaniu, że skarżąca domagała się rozstrzygnięcia problemu skutków księgowo – finansowych likwidacji przedmiotowych środków trwałych, które jedynie w sposób pochodny mogły wpływać na zakres stosowanego zwolnienia podatkowego. Zagadnienie to nie stanowi przedmiotu regulacji prawnopodatkowej, w związku z czym wyjaśnienia rozumienia leżących u jego podstaw norm prawnych nie można żądać w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.
Warto przy tym zaznaczyć, że ochrona prawna, wynikająca z interpretacji indywidualnej (funkcja gwarancyjna/ochronna interpretacji indywidualnej), nierozwiązalnie związana jest z materialnymi przepisami prawa podatkowego, które co do zasady regulują prawa i obowiązki podatnika. Przepisów takich nie stanowią, powołane we wniosku przepisy § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia o SSE, których interpretacji oraz oceny zastosowania w sprawie, w istocie, domagała się skarżąca. W konsekwencji trafna była ocena sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż organ zgodnie z prawem zastosował w realiach kontrolowanej sprawy dyspozycję art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, właściwie interpretując użyte w art. 3 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy pojęcia "ustawy podatkowej" oraz "przepisów prawa podatkowego". W konsekwencji uznać należało, że w ramach postępowania zażaleniowego nie było również podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p.
Za chybiony uznać należy również zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. Jak słusznie zaznaczył WSA w Poznaniu w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów nie można powoływać się jedynie z uwagi na fakt wydania rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwań strony. Z tych samych przyczyn nie można kwestionować na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, w sytuacji, gdy przeprowadzona kontrola legalności nie potwierdza zarzutów formułowanych przez stronę skarżącą. Zgodzić się należy ze spółką, że motywy pisemne skarżonego wyroku mają charakter lakoniczny; nie stanowi to jednak wady uzasadnienia orzeczenia, o ile wyjaśniono w nim w stopniu wystarczającym podstawę prawną i faktyczną wydanego rozstrzygnięcia.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Poznaniu – zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. - odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do problemu prawnego stanowiącego istotę sprawy, wyjaśniając na tle konkretnych przepisów prawa ocenę, która legła u podstaw przeprowadzonej kontroli legalności rozstrzygnięcia organu administracji podatkowej. Reasumując, w realiach rozpoznawanej sprawy, sąd administracyjny pierwszej instancji — stosownie do treści art. 151 p.p.s.a. — zasadnie oddalił skargę,
Ponieważ żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na zasadzie art. 184 p.p.s.a. – skargę tę oddalił. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego znajduje podstawę w treści art. 204 pkt 1 tej ustawy.
- - ---------------------- 1