Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1211/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. N. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.
2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że przesłanką do wszczęcia postępowania podatkowego było poniesienie przez skarżącą znacznych wydatków na zakup lokalu mieszkalnego. Jak wynikało z zapisów w akcie notarialnym podatniczka przed jego podpisaniem zapłaciła zbywcy kwotę 219.000 zł, natomiast pozostałą część z ustalonej ceny w wysokości 245.000 zł pokryła z kredytu. Z pozostających w dyspozycji organu informacji wynikało, że podatniczka uzyskała przychód jedynie w kwocie 46.976,25 zł ze stosunku pracy. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podatniczka wskazała środki które zgromadziła w latach 2005-2008 w Wielkiej Brytanii. Potwierdzeniem ich uzyskania były przedłożone przez stronę informacje podatkowe za lata 2005-2008. W celu wyjaśnienia wielkości uzyskanych w Wielkiej Brytanii dochodów strona wniosła o zwrócenie się do administracji podatkowej Wielkiej Brytanii o informacje w tym zakresie, ponieważ, jak twierdziła, uzyskiwała tam także dochody z pracy dorywczej. Ze względu na upływ czasu nie mogła udokumentować wszystkich pozostałych źródeł pochodzenia przychodów uzyskanych przed 2008 r. jak też wskazać stanu oszczędności na początek kontrolowanego roku. Nie pamiętała numerów kont bankowych, które posiadała w 2008 r. i latach wcześniejszych. Oświadczyła, że w 2008 r. nie zawierała żadnych umów pożyczek, a zakup mieszkania w 2008 r. pokryła oszczędnościami z pracy za granicą 20.000 GBP oraz środkami pochodzącymi z zaciągniętego kredytu w wysokości 249.674 zł. Ponadto od rodziców otrzymała darowiznę w wysokości 9.500 zł. Na wezwanie organu podatniczka nie złożyła oświadczeń o przychodach i wydatkach 2008 r. Wobec powyższego decyzją z dnia 25 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 70.193 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 2 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/3, którym stwierdzono niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i równocześnie orzeczono, że zakwestionowany przepis utraci moc obowiązującą dopiero z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia tego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.
W związku z powyższym organ pierwszej instancji miał pełne prawo prowadzić postępowanie na podstawie wskazanego przepisu i wydać na jego podstawie zaskarżoną decyzję w dniu 25 listopada 2014 r. tj. przed upływem 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził po analizie materiału dowodowego, że nie znalazły pokrycia wydatki na: na zakup mieszkania w kwocie 219.000 zł - brak pokrycia na kwotę 78.071,18 zł i opłaty notarialne w kwocie 11.947,46 zł - razem brak pokrycia na kwotę 90.018,64 zł, przelew w wysokości 6.000 zł - brak pokrycia na kwotę 3.572,03zł. Organ przytaczając wyjaśnienia strony dotyczące oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2008 r. wskazał, że uznał je za wiarygodne w części dotyczącej zatrudnienia strony w Wielkiej Brytanii. Podatniczka w sposób wiarygodny uprawdopodobniła bowiem fakt uzyskiwania tam dochodów z legalnej pracy.
Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast wyjaśnień strony dotyczących uzyskiwania przez nią innych dochodów np. z tytułu prac dorywczych w Wielkiej Brytanii i innych krajach UE. Ponadto jako źródło finansowania wydatku na zakup lokalu mieszkalnego podatniczka wskazywała otrzymaną od rodziców darowiznę w wysokości 9.500 zł. Organ pierwszej instancji prawidłowo uwzględnił tę kwotę w posiadanych przez stronę oszczędnościach na początek kontrolowanego roku, chociaż podatniczka nie przedstawiła żadnej umowy ani potwierdzenia otrzymania takiej kwoty. Organ uznał analizę dochodów i wydatków podatniczki za lata poprzedzające 2008 r. przedstawioną przez organ pierwszej instancji za prawidłową. Wynika z niej, że podatniczka w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 4 maja 2005 r. tj. do dnia wyjazdu do Wielkiej Brytanii nie mogła zgromadzić żadnych oszczędności. Z zestawień wynika więc, że w latach 2002-2005 podatniczka nie dysponowała nadwyżkami dochodów, które mogła w formie oszczędności zachować na początek 2008 r. Organ wskazał też, że dochody uzyskane przez stronę w następnych okresach tj. za lata 2006-2007 nie zostały obniżone o koszty utrzymania, które niewątpliwie strona ponosiła mieszkając i pracując w Wielkiej Brytanii, a które byłyby wyższe od statystycznych polskich wydatków za te lata. Organ odwoławczy uznał także, że prawidłowo ustalono wysokość wydatków ponoszonych na utrzymanie w 2008 r.
- 3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca podtrzymała i powtórzyła zarzuty odwołania wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą orzekania, stwierdził, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stosowania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały szczegółowego i chronologicznego rozliczenia poniesionych przez skarżącą wydatków, jak i osiągniętych przychodów za poszczególne okresy 2008 roku. Sąd odnosząc się do dochodów z pracy dorywczej, wskazał, że skoro skarżąca powołuje się na inne dochody, których do opodatkowania nie przedstawiła, to są to właśnie dochody z nieujawnionych źródeł. Podkreślił przy tym, że opodatkowanie ich możliwe było dopiero w 2008 r. skoro był to pierwszy rok w którym dochody te ujawniły się na skutek poniesienia wydatków. Odnośnie natomiast możliwości pracy w innych krajach, Sąd wskazał, że wywody te mają charakter czysto hipotetyczny. Jest niewiarygodne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym aby skarżąca –pracując w Wielkiej Brytanii- jednocześnie pracowała legalnie w innym kraju. Co więcej skarżąca nie potrafi wskazać nawet, jaki miał to być kraj. Z treści przepisów art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") nie da się wyprowadzić wniosku, jak chciałaby tego skarżąca, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia mimo wezwania środków takich nie przedstawia, bądź udostępnia w ograniczonym zakresie. Nie można twierdzić, że organy podatkowe zobowiązanie są poszukiwać możliwych dochodów skarżącej w bliżej niesprecyzowanym "innym państwie" lub występować z zapytaniami do administracji podatkowej całego świata, a nawet tylko wszystkich krajów unii. Nie jest również sprzeczne z przepisami art. 122, 180 i 188 O.p. ustalenie kosztów utrzymania skarżącej w oparciu o dane statystyczne. Skarżąca - pomimo wezwań- nie przedstawiła żadnych danych dotyczących kosztów utrzymania ani nie złożyła w tym zakresie wyjaśnień. Wobec takiej bierności podatniczki zasadne jest przyjęcie, że ponosiła ona przeciętne koszty utrzymania. Za prawidłowe uznał Sąd ustalenia organów w pozostałym zakresie – w szczególności, co do pozostałych wydatków i dochodów roku 2008.
5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
- - art. 20 ust. 1 i ust. 3 z zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez ich zastosowanie;
- - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie ww. przepisów prawa materialnego oraz niezastosowanie wynikających z nich nakazów, zwłaszcza zaś nieuwzględnienie w procesie wykładni art. 20 ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. zasady in dubio pro tributario;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez błędne uznanie, że nie ma podstaw do uznania, że decyzja wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. posiada przymiot decyzji wydanej w oparciu o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności;
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przestawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia.
Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
- 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. W utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że oznacza to związanie zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd kasacyjny nie może zatem uzupełniać czy precyzować podstaw kasacyjnych sformułowanych przez stronę, nie może też zastąpić strony w ich uzasadnieniu. To wnoszący środek zaskarżenia decyduje o zakresie kontroli instancyjnej, wskazując konkretne przepisy, które jego zdaniem zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i przedstawiając w uzasadnieniu argumentację, potwierdzającą postawiony zarzut (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2018 r., II FSK 2260/15, z 8 lutego 2017 r., I OSK 2457/16, z 16 kwietnia 2014 r., II GSK 367/13, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Obowiązkiem skarżącego jest bowiem nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych poprzez wyliczenie przepisów, które zostały naruszone i wskazania formy ich naruszenia (w przypadku prawa materialnego) lub wpływu na wynik sprawy (w przypadku przepisów procesowych), ale także uzasadnienie skargi kasacyjnej (art.176 § 1 p.p.s.a.). Ta część skargi kasacyjnej powinna zawierać argumentację dotyczącą każdego z zarzutów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2017 r., II FSK 582/17, z 30 czerwca 2015 r., II GSK 366/14).
W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zaistnienia przesłanek nieważności, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Tym samym granice kontroli kasacyjnej zakreślił skarżący w skardze kasacyjnej.
Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny odnieść się musi w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych.
Strona skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzut ten nie został uzasadniony, tym samym nie wiadomo, jakie to fakty zostały przyjęte za rzeczywiste wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu. Już z tego powodu zarzut ten uchyla się od merytorycznej kontroli instancyjnej. Ponadto, co zdaje się pomijać skarżący, sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy (art.133 § 1 p.p.s.a.), postępowanie dowodowe przeprowadza w bardzo ograniczonym zakresie i ma ono prowadzić do stwierdzenia, czy istotnie doszło do naruszenia prawa przez organy administracji publicznej, których działania lub bezczynność została poddana kontroli sądu (art.106 § 3 p.p.s.a.). Art.141 § 4 p.p.s.a. może zatem stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów formalnych, określonych w tym przepisie, w tym w zakresie stanu faktycznego wyłącznie, gdy nie wynika z niego, jaki stan faktyczny sąd przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010, II FPS 8/09). W tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie ustawowo wymagane elementy, w tym również wskazana w nim została przyjęta przez Sąd podstawa faktyczna rozstrzygnięcia.
Nie został także uzasadniony kolejny zarzut procesowy – naruszenia art.120, art.121 § 1, art.122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżący zarzut ten przypisał do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., chociaż przywołane w nim jako naruszone przepisy dotyczą postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a zatem mają charakter typowo procesowy, a tym samym ich uzasadnienie powinno wykazywać, że naruszenie powołanych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto niezrozumiały jest wywód ich naruszenia poprzez pominięcie w procesie wykładni art. 20 ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. zasady in dubio pro tributario. Powołane przepisy Ordynacji podatkowej dotyczą zasady praworządności (art.120), zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art.121 § 1), zasady prawny obiektywnej (art.122 i art. 187 § 1), zasady otwartego katalogu środków dowodowych (art. 180) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191).
Niewątpliwie wykładnia przepisu prawa materialnego, który stanowić ma podstawę orzekania ma wpływ na zakres postępowania dowodowego (organ ma obowiązek wyjaśnienia okoliczności sprawy w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia), jednak w takim wypadku należy wskazać, dlaczego zdaniem strony dokonano błędnej wykładni przepisu prawa materialnego i tym samym wadliwie określono granice niezbędnych ustaleń faktycznych bądź wadliwie przyjęto ciężar dowodzenia. Takich argumentów skarga kasacyjna jednak nie zawiera, nie ma w niej także zarzutu błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Z tych powodów także i ten zarzut nie może być uznany za zasadny.
Nietrafny (i także bez przedstawienia jego uzasadnienia) jest zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że decyzja wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. posiada przymiot decyzji wydanej w oparciu o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Sąd uznał bowiem, że przepis ten ma zastosowanie, a więc korzysta z domniemania konstytucyjności. Ponadto art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. określa środek kontroli, który sąd stosuje w przypadku stwierdzenia istotnych naruszeń przepisów postępowania. Art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. jest zaś przepisem prawa materialnego, naruszeniem prawa byłoby zatem uchylenie decyzji na jego podstawie w przypadku naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd natomiast zastosował art. 151 p.p.s.a., a tym samym powołanego w skardze kasacyjnej przepisu nie naruszył.
Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Nie ma racji skarżąca, że zachodziła w tym przypadku wtórna niekonstytucyjność i Sąd metiri zobowiązany był ją uwzględnić przy orzekaniu, oceniając we własnym zakresie zgodność powołanego przepisu z Konstytucją. O oczywistej niekonstytucyjności można mówić wówczas, gdy podstawę orzekania będzie stanowił przepis o tożsamej treści, jak poprzednio obowiązujący, w odniesieniu do którego Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się jednoznacznie o jego niezgodności z Konstytucją. Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wówczas wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy, a w tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01, Orzecznictwo Sądów Polskich z 2003 r., nr 2, s.73-75, M. Wiącek, Pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 269, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06, ONSAiWSA z 2007 r., nr 1, poz. 3).
W tym przypadku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od a stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2015 r. (a więc mający zastosowanie w tej sprawie) był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego i ten w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 wypowiedział się co do jego zgodności z Konstytucją. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie tylko nie miał obowiązku, ale nie był uprawniony do oceny jego zgodności z Konstytucją, skoro oceny tej dokonał wcześniej organ do tego powołany z mocy art. 188 pkt 1 Konstytucji i orzeczeniem tym Wojewódzki Sąd Administracyjny był związany z mocy art. 190 ust. 1 ustawy zasadniczej.
Sąd był jedynie uprawniony do oceny skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu i takiej oceny dokonał oraz wyjaśnił powody, dla których jego zdaniem przepis ten mógł stanowić podstawę zaskarżonej decyzji. Przy wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd merita uwzględnił także wytyczne zawarte w orzeczeniu Trybunału.
Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, na które składały się wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie określono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a) i pkt 2 lit.a), § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).