Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 978/08 ze skargi R. P. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: DIS) z 19 marca 2007 r. nr [...] oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 29 grudnia 2006 r. Nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Jak wynika ze stanu sprawy, wyrokiem z dnia 15 listopada 2007 r. I SA/Go 613/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlk. oddalił skargę R. P. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Nie podzielił zarzutów skargi, w tym zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania - art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez doręczenie postanowienia w przedmiocie interpretacji po terminie wskazanym w tym przepisie.
Orzeczenie to, w wyniku skargi kasacyjnej skarżącej zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2008 r., II FSK 475/08), a sprawę przekazano Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.
Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących również naruszenia prawa materialnego, Sąd odwoławczy w pierwszym rzędzie stwierdził, iż wbrew argumentacji i oczekiwaniom spółki w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzi, że obowiązkiem organu podatkowego odwoławczego było uchylenie zaskarżonego postanowienia w związku z wydaniem go przez Naczelnika Urzędu Skarbowego po upływie terminu 3 miesięcy określonego w art. 14b § 3 O.p., to nie może on równocześnie wypowiadać się merytorycznie co do zasadności przedstawionego w pytaniu stanowiska podatnika co do zakresu i sposobu interpretacji prawa podatkowego.
Sąd zwrócił uwagę na trzy zasadnicze kwestie. Po pierwsze, w takim przypadku następuje skutek związania organu podatkowego stanowiskiem podatnika przedstawionym we wniosku. Po drugie, jest to związanie z mocy prawa, co oznacza, że sprawą podatkową, która wówczas mogła być przedmiotem weryfikacji w trybie zażalenia jest tylko zagadnienie zachowania przez organ podatkowy terminu. Po trzecie, także organ podatkowy odwoławczy rozpoznając zażalenie nie może uczynić przedmiotem swoich rozważań zasadności stanowiska podatnika, a w konsekwencji ta kwestia nie może być przedmiotem sprawy sądowoadministracyjnej, skoro nie była przedmiotem rozpoznania przez organy podatkowe. Zaznaczył, iż nie ma przy tym znaczenia to, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdzając bezzasadnie, że Naczelnik US nie naruszył terminu do wydania interpretacji z art. 14b § 3 O.p., wypowiedział się merytorycznie o zasadności stanowiska podatnika.
Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż stanowisko podatnika mogło być podważone przez organ odwoławczy z urzędu w trybie art. 14b § 5 pkt 2 O.p., ale decyzja wydana w tym trybie wywrze skutek dopiero od następnego okresu rozliczeniowego.
W kwestii zachowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu wynikającego z art. 14b § 3 O.p. Sąd II instancji podzielił poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, że w obowiązującym w 2005 r. stanie prawnym, pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi § 1 powołanego przepisu. U podstaw takiej konkluzji legły wnioski płynące z wykładni językowej, celowościowej oraz systemowej.
Nadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż w uchwale odniesiono się również do kwestii różnic znaczenia pojęć wydanie i doręczenie decyzji. W tej materii stwierdzono, że nie można ustaleń dotyczących różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji, odnosić w sposób automatyczny do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego chociażby z tego powodu, że mające wobec nich zastosowanie unormowania proceduralne - tak w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., jak i obecnie - trzeba traktować jako regulacje autonomiczne (odrębne). Oceny tej nie podważa, a wręcz przeciwnie - wzmacnia ją, wykorzystana przez ustawodawcę technika odesłań do przepisów działu IV O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, iż powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną - tj. podjętą w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Niemniej jednak jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a. ma ona w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, która powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu NSA.
W piśmie procesowym z 3 lutego 2009 r. pełnomocnik spółki wskazał na związanie Sądu I instancji stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Nawiązując do uchwały NSA z 4 listopada 2008 r. stwierdził, iż w tej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był uprawniony do wydania jakiegokolwiek rozstrzygnięcia z uwagi na upływ 3- miesięcznego terminu od złożenia wniosku przez spółkę. W tym zakresie był on związany stanowiskiem strony - tzw. milcząca interpretacja.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ponownie podkreślił, że orzekanie w sprawie, przekazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, doznaje istotnych ograniczeń i nie może oznaczać prowadzenia sprawy od początku, z wykorzystaniem pełnego zakresu kognicji tego sądu w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Nadto, kwestią nabierającą szczególnego znaczenia dla podjętego obecnie rozstrzygnięcia jest również fakt, iż w zakresie podstawowego w niniejszej sprawie zarzutu, to jest zachowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego terminu z art. 14b § 3 O.p. do wydania interpretacji, Naczelny Sąd Administracyjny podjął 4 listopada 2008 r. uchwałę, sygn. akt I FPS 2/08 w której wyraził stanowisko, że w obowiązującym w 2005 r. stanie prawnym, pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi § 1 powołanego przepisu. Z rozważań przedstawionych w powyższej uchwale wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny oparł zaprezentowane stanowisko o wnioski płynące z wykładni językowej, celowościowej oraz systemowej.
W aspekcie tej pierwszej podkreślił, że skoro zgodnie z art. 14a § 1 O.p. organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14b § 3 O.p. należy przyjąć, iż w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się z pewnością zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa udzielić wynika bowiem, że jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wniosek. W ramach wykładni celowościowej Sąd zaznaczył natomiast, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy.
Podkreślił, iż tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, przez co służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Przypomniał, że jej gwarancyjną funkcję wyeksponowano m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006r., P 36/05, OTKZU 2006, nr 9/A, poz. 129.
W zakresie wykładni systemowej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że nie można ustaleń dotyczących różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji, odnosić w sposób automatyczny do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego chociażby z tego powodu, że mające wobec nich zastosowanie unormowania proceduralne - tak w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., jak i obecnie - trzeba traktować jako regulacje autonomiczne (odrębne). Podkreślił, iż oceny tej nie podważa, a wręcz przeciwnie - wzmacnia ją, wykorzystana przez ustawodawcę technika odesłań do przepisów działu IV O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał także na charakter uchwały, wynikający z art. 187 § 1 p.p.s.a. i jej tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Ostatni z wymienionych przepisów nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA.
Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu NSA.
Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko zaprezentowane w/w uchwale, a w konsekwencji za zasadny uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14b § 5 i art. 14 § 3 O.p. rozważany w aspekcie niedochowania przez Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego terminu 3 miesięcy do wydania interpretacji, liczonego od dnia otrzymania wniosku strony.
Sąd stwierdził, że obowiązkiem organu podatkowego odwoławczego było uchylenie zaskarżonego postanowienia w związku z wydaniem go po upływie terminu określonego w art. 14b § 3 O.p.
Sąd I instancji podkreślił, że wobec uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie może ocenić merytorycznie zasadności przedstawionego w pytaniu stanowiska podatnika co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Upływ terminu do udzielenia interpretacji wywołuje bowiem skutek w postaci związania organu podatkowego stanowiskiem podatnika przedstawionym we wniosku. Jest to związanie z mocy prawa. Związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik została załatwiona tak, jak przedstawił to on we wniosku. Za niedopuszczalne należy uznać wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa ukonstytuowała się jako wiążący organ pogląd podatnika (wnioskodawcy). W takim stanie rzeczy wniosek podatnika w ocenie sądu stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi. Dlatego też skoro postanowienie w przedmiocie interpretacji zostało wydane (doręczone) z uchybieniem terminu, to Dyrektor Izby Skarbowej miał obowiązek takie postanowienie uchylić w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 O.p. Nie mógł orzekać merytorycznie, oceniając poprawność wydanego uprzednio postanowienia.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zarzucił naruszenie:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. z uwagi na pominięcie treści wskazanego przepisu O.p. podczas dokonywania oceny, czy doszło do naruszenia terminu określonego w art. 14b § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.;
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na brak przytoczenia stanowiska strony przeciwnej wynikającego z art. 12 § 6 pkt 3 O.p. oraz brak zwięzłego przedstawienia stanu sprawy w zakresie obejmującym okoliczności dotyczące dat wpływu wniosku podatnika oraz jego załatwienia przez organ (data wydania, nadania i doręczenia);
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. z uwagi na brak subsumcji, tj. wykazania w świetle stwierdzonego stanu faktycznego, iż doszło do naruszenia terminu określonego we wskazanym przepisie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Z. podniósł, iż użyte w art. 12 § 6 pkt 2 O.p. określenie "nadanie" pisma, zamiast "doręczenie" oznacza, że organ podatkowy dokonuje doręczenia pism, a strona je nadaje. Nie zmienia to faktu, że w celu doręczenia korespondencji za pośrednictwem poczty organ, podobnie jak inni klienci poczty dokonuje jej nadania. Mając to na uwadze, w przypadku, gdy akt administracyjny zostanie nadany w placówce pocztowej operatora publicznego przed upływem określonego terminu, zawartego a art. 14b § 3 O.p., to na podstawie art. 12 § 6 pkt 2 O.p. termin ten, w tym określony w art. 14b § 3 O.p. należy uznać za zachowany.
Według Dyrektora Izby Skarbowej nie ma podstaw prawnych do przyjęcia w niniejszej sprawie, że organ podatkowy nie dochował terminu wydania interpretacji, o których mowa w art. 14b § 3 O.p.
Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. w całości i w tym zakresie wniósł jego o uchylenie i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpatrzenia; względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi podatnika oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości ze względu na brak jej usprawiedliwionych podstaw, w szczególności ze względu na okoliczność, że skarga kasacyjna została oparta na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Strona złożyła także wniosek o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego zostało doręczone skarżącej spółce po upływie 3 miesięcy od dnia złożenia przez nią wniosku o jej udzielenie. Dyrektor Izby Skarbowej, składając skargę kasacyjną, wywodzi jednakże, iż termin wskazany w art. 14b § 3 O.p. został dochowany, bowiem przed upływem 3 miesięcy postanowienie zostało nadane w placówce operatora powszechnego. W ocenie organu także w i przypadku działań organów do ustalenia terminu ma zastosowanie art. 12 § 6 pkt 2 O.p.
Argumentacji tej nie można podzielić.
Przede wszystkim przypomnieć należy, iż zaskarżony wyrok został wydany w postępowaniu toczącym się ponownie po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzednio wydanego przez Sąd I instancji w tej sprawie wyroku. Oznacza to, że Sąd I instancji był związany wykładnią prawa zawartą w wyroku sądu odwoławczego (nie zmienił się bowiem stan faktyczny i prawny sprawy), a skarga kasacyjna od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie mogła być oparta na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.).
W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w kwestii zachowania terminu, wskazanego w art. 14b § 3 O.p. Stwierdził, odwołując się do poglądów wyrażonych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., I FPS 1208, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia pojęcie niewydanie postanowienia, użyte w art. 14 b 4 3 O.p. oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Wypowiadając ten pogląd Sąd odwoławczy wskazał zatem w sposób jednoznaczny, że dla oceny zachowania terminu do wydania interpretacji znaczenie ma wyłącznie termin jej doręczenia, a nie moment, kiedy procedura doręczenia zostanie rozpoczęta poprzez nadanie przesyłki w placówce pocztowej. Zauważyć należy, że stan prawny w dacie wydania postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego był taki sam, jak w roku 2005.
Przypomnieć należy, że w uzasadnieniu powołanej uchwały, wiążącej zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający sprawę, odniesiono się do poglądu, wyrażonego w doktrynie i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 października 2007 r., I SA/Bk 364/07, zgodnie z którym za datę wydania interpretacji uznaje się datę wyekspediowania pisma zawierającego postanowienie. Uznano jednak, że koncepcja ta nie ma dostatecznego umocowania normatywnego.
Zauważyć ponadto należy, że w uzasadnieniu uchwały podkreślano, że udzielenie interpretacji oznacza nie tylko jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisem, ale także przekazanie adresatowi. Przypomnieć w tym miejscu warto następujący wywód, zawarty w uzasadnieniu uchwały:" W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako całkowicie uzasadniona jawi się argumentacja A. K., wywodzącego, że "o gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz o jej funkcji ochronnej można mówić jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o «wejściu w życie» milczącej interpretacji". W mniemaniu autora, tylko znajomość tych dat "umożliwi wnioskodawcy ewentualne zastosowanie się do uzyskanej interpretacji i skorzystanie w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji".
Ochrona ta doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu postanowienia zawierającego interpretację. W sytuacji np. wydania postanowienia przed upływem terminu 3 miesięcy, liczonego od daty złożenia wniosku, ale doręczenia go po upływie tego terminu, wnioskodawca do momentu doręczenia pozostawałby w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią "milczącej" interpretacji (...). Nasuwa się w związku z tym refleksja, że stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie zatem, czy skutki te wystąpiły, musi uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi (podkreślenie Sądu), a w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności.
Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne więc jest w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do udzielenia (wydania) interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy."
Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej- naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 i art. 14b § 3 O.p. pozostają więc w sprzeczności zarówno z wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, jak i z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2008 r. Nie zasługują one zatem na uwzględnienie.
Zgodzić się jedynie należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie przedstawiono w nim bowiem części argumentacji (stanowiska) organu podatkowego, nie wskazano też istotnych dla sprawy faktów, dotyczących daty złożenia wniosku o wydanie interpretacji i daty doręczenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Uchybienie to jednak nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko tego typu naruszenie prawa procesowego skutkować może uchyleniem wyroku. Nie jest bowiem sporne (i wynika z akt sprawy), że doręczenie interpretacji zostało dokonane po upływie 3 miesięcy od wpływu wniosku do organu (wniosek wpłynął 29 września 2006 r., postanowienie doręczono 2 stycznia 2007 r.).
Sąd wskazał także, że rozpoznając sprawę ponownie związany jest wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnię tę przytoczył, co można uznać za odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.
Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).