Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2004 r., III SA 1446/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Marka K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 9 maja 2003 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 12 listopada 2002 r., w której określono Markowi K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997, zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, że podatnik w 1997 roku zakupił na terenie Austrii towary handlowe, których sprzedaży nie wykazał w prowadzonej ewidencji księgowej. Z tego względu organ kontroli skarbowej do kosztów uzyskania przychodów zaliczył koszt nabycia nie zaewidencjonowanych towarów handlowych. Do przychodów osiągniętych przez podatnika w roku 1997 zaliczono też kwotę przychodu ze sprzedaży towarów, którą obliczono szacunkowo poprzez dodanie do kosztu zakupu tych towarów kwoty marży handlowej obliczonej w oparciu wskaźnik średniej marży handlowej zrealizowanej przez podatnika za rok 1997, wynikający z prowadzonych przez podatnika ksiąg. Organ stwierdził również, że w roku 1997 podatnik nabył towary handlowe od firmy "J." Jacek B. za kwotę 25.451.211,88 zł i z kwoty tej nie zapłacił kwoty 7.355.558,25 zł należnego podatku. Kwota ta nie została zaliczona do przychodów roku 1997.
Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy podzielił argumentację zawartą w decyzji organu kontroli skarbowej. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ /dalej ustawa podatkowa/, Izba Skarbowa stwierdziła, że decyzję w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego, którego podatnik nie może odliczyć od podatku należnego, może podjąć sam podatnik i decyzji tej nie może za niego podjąć organ podatkowy przy wydawaniu decyzji.
W ocenie organu nie zaliczenie podatku od towarów i usług naliczonego, do którego odliczenia podatnik utracił prawo było prawidłowe również z tego powodu, że wystawca faktur, z których podatek ten wynikał nie deklarował tego podatku i nie składał we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7.
2. W zaskarżonym wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił. Sąd wskazał, iż wobec braku możliwości ustalenia zakresu i znaczenia powoływanego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a" przywołanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy pomocy dyrektyw wykładni językowej, konieczne było zastosowanie w niniejszej sprawie innych rodzajów wykładni, a w szczególności wykładni celowościowej.
Zdaniem Sądu I instancji, w celu ustalenia właściwego ratio legis tego przepisu należy brać pod uwagę przepisy o podatku od towarów i usług w treści obowiązującej w dniu wprowadzenia interpretowanej normy do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w dniu 1 stycznia 1994 r. W tym okresie regulacje z zakresu podatku od towarów i usług, ograniczające prawo podatników do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny, zawarte były wyłącznie w przepisach art. 25 i 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązujące wówczas rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ nie zawierało w ogóle ograniczeń w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jedynie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 59 poz. 272/ w par. 5 przewidywało ograniczenie w tym zakresie w stosunku do usługobiorców używających samochody osobowe na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze, jednakże ograniczenie to w swej istocie miało podobny charakter jak ograniczenia zawarte w ustawie.
Wszystkie wymienione ograniczenia prawa do obniżki podatku należnego o podatek naliczony nie wiązały się z udziałem podatnika w obrocie prowadzonym w sposób niezgodny z przepisami o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż ówczesne przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie przewidywały utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacjach związanych z niezgodnym z przepisami prawa obrotem, które wymienione są w przepisie par. 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sytuacje te mają odmienny charakter od wymienionych ograniczeń, gdyż dotyczą zakupów, które generalnie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jednakże prawo to podatnikom jest odebrane wskutek dokonania tych zakupów w toku obrotu prowadzonego z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług.
Dlatego też w ocenie Sądu I instancji, przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie, którego dotyczy rozpoznana sprawa oraz w chwili obecnej, tak jak w dacie jego wprowadzenia obejmuje swym zakresem wyłącznie przypadki, w których podatnik w dacie kwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest w stanie stwierdzić w oparciu o pozostające w jego dyspozycji dokumenty, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z tym wydatkami.
Ponadto w ocenie Sądu przepis ten odnosi się do wydatków, które zostały poniesione w ramach legalnego obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Z tego względu, w ocenie Sądu I instancji należało uznać, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych swym zakresem nie obejmuje przypadków braku lub utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego wymienionych w par. 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/.
- 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., wniesionej na podstawie art. 173 par. 2 oraz art. 175 par. 3 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ /dalej p.p.s.a./, pełnomocnik skarżącego zaskarżył wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, to jest:
- - art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a" tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zestawieniu z przepisem par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Wskazując na powyższe podstawy, pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący konsekwentnie wskazywał na zarzut naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a" tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
- 4. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym ściśle sformalizowanym. Przejawia się to w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze, stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwojakich podstawach, a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie jest elementem konstrukcyjnym tego środka zaskarżenia /zob. postanowienie NSA z dnia 25 maja 2004 r., GSK 38/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 13 s. 584; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 208/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 55/.
Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Zatem zakres kognicji Sądu, rozpoznającego skargę kasacyjną, wyznaczają precyzyjnie sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na podstawach, określonych w art. 174 p.p.s.a. i uzasadnione w treści skargi /zob. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r., FSK 20/04; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 148/04; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 86/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 37/. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie. Nie ma bowiem analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem przed sądami administracyjnymi, a administracyjnym postępowaniem odwoławczym /zob. postanowienie z dnia 15 marca 2004 r., FSK 258/04 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 7 str. 53/.
W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor powołał się na pierwszą podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący w ramach tej podstawy zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj. naruszenie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a" tiret ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zestawieniu z przepisem par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić w dwojakiej postaci.
Po pierwsze, przez błędną wykładnię. Po drugie, przez niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej, zarzucając naruszenie wyżej wskazanych przepisów, powołał się na pierwszy typ naruszeń norm prawa materialnego. Jak powszechnie się przyjmuje, błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści lub znaczenia przepisu prawnego.
Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że w skardze kasacyjnej autor konsekwentnie wskazuje na naruszenie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a" tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czyni to zarówno w petitum skargi kasacyjnej jak i w uzasadnieniu tego środka odwoławczego. Analiza zaś przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że zarzucany w skardze przepis prawa materialnego nie istnieje. Wprawdzie ustawa zawiera przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a", który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Jednakże przepis ten nie zawiera jednostki redakcyjnej określanej mianem "tiret". Być może autorowi skargi kasacyjnej w istocie chodziło o naruszenie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a" tiret drugi wspomnianej ustawy.
Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 par. 1 p.p.s.a. nie jest zobowiązany ani uprawniony do precyzowania, uzupełniania lub domyślania się w zakresie powołanych przez wnoszącego skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych /zob. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2004 r., FSK 1208/04/.
W myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni /tak też NSA w wyroku z dnia 14 kwietnia 2004 r., OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 11/. W ten sam sposób należy ocenić sytuację, gdy w skardze kasacyjnej przytacza się przepis prawa materialnego nieznany ustawie, nieistniejący /zob. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2005 r., FSK 970/04/. Uwzględniając powyższe oraz to, że stosownie do treści art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 23 ust. 1 lit. "a" tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zestawieniu z par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym za nie zasadny.
W toku rozprawy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek pełnomocnika skarżącego o odroczenie rozprawy. Brak było bowiem podstaw przewidzianych w art. 109 p.p.s.a. do uwzględnienia wniosku. Zgodnie z tym przepisem, który w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym znajduje zastosowanie na podstawie art. 193 p.p.s.a., podstawą odroczenia rozprawy może być tylko nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo nieobecność strony lub jej pełnomocnika wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można było przezwyciężyć. Żadna z wymienionych przesłanek nie zachodziła w rozpatrywanej sprawie. Zawiadomienie o rozprawie doręczono w dniu 16 listopada 2005 r. Tym samym zachowany został siedmiodniowy termin określony w art. 91 par. 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. Natomiast planowany przez pełnomocnika już w sierpniu 2005 r. wyjazd w okresie 11-13 grudnia 2005 r. nie stanowi przeszkody, której nie można przezwyciężyć /tak też SN w wyroku z dnia 19 marca 2003 r., II UK 172/02 - Prokuratura i Prawo 2003 nr 9 poz. 38/.
Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" in fine i par. 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.