Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 września 2005 r., I SA/Wr 1232/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Marii C. i Antoniego C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 maja 2004 r., (...), w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.
Uzasadniając WSA wskazał, że w zeznaniu podatkowym za 2000 r. /PIT-36/ skarżący nie wykazali należnego za ten rok podatku dochodowego, ponieważ kwota odliczenia z tytułu ulgi mieszkaniowej była wyższa od podatku dochodowego zmniejszonego o opłacone w 2000 r. składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. W zeznaniu tym podatnicy, oprócz dochodów ze świadczeń z ubezpieczenia społecznego, wykazali dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskany przez Antoniego C. w wysokości 6.783,10 zł. W czasie przeprowadzonej przez organ podatkowy kontroli ustalono, że Antoni C. zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Wobec tego organ podatkowy wydał decyzję z dnia 2 grudnia 2003 r., (...), określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 75,70 zł. Według organu kontroli skarbowej, w księgach podatkowych spółek cywilnych: "O-s" i "O-m", w których wspólnikiem był Antoni C., ujęto po stronie wydatków zakupy usług reklamowych udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez właściciela firmy "D." Jana K., które w rzeczywistości nie miały miejsca. W trakcie kontroli ustalono, że faktury wystawione przez Jana K. dotyczyły emisji spotów reklamowych w Telewizji Kablowej "P.", natomiast z zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań Romana O. właściciela tej Telewizji wynikało, iż reklamy nie zostały wyemitowane. W trakcie czynności sprawdzających stwierdzono, że w dokumentacji źródłowej przedłożonej przez Jana K. za 2000 r. brak jest rachunków za emisję spotów reklamowych dla spółek "O-s" i "O-m" oraz nie zostały one ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
Natomiast Jan K. wyjaśnił, że bez zgody i wiedzy właściciela emitował na antenie ww. Telewizji spoty reklamowe. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów ze wspólnego przesłuchania w drodze konfrontacji Jana K. i Romana O. połączonego z oględzinami pomieszczeń i urządzeń emisyjnych ww. Telewizji, dowodów ze świadków, tj. pracowników zatrudnionych przez Romana O. w 2000 r. i 2001 r. oraz świadka Jarosława J. Dowód z przesłuchania w charakterze świadka Jarosława J. został przez organ podatkowy I instancji uwzględniony. Natomiast postanowieniem z dnia 13 listopada 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie uwzględnił żądań dotyczących przeprowadzenia pozostałych dowodów, wskazując, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują dowodu z konfrontacji świadków, a ponadto we wniosku nie wskazano na jaką okoliczność mieliby być przesłuchani pracownicy Telewizji Kablowej "P.". Przeprowadzona korekta kosztów uzyskania przychodów doprowadziła do ustalenia Antoniemu C. dochodu z tytułu udziału w ww. spółkach w kwocie 11.833,10 zł, tj. w wysokości wyższej od zeznanej o 5.050 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wskazując, że odpowiada ona prawu. Ponadto, postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2004 r. organ odwoławczy przeniósł do tego postępowania pisma Dyrektora UKS w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 5 lutego 2004 r., (...) do 6.07.2003 r. wraz z protokołem przesłuchania Jana K. z dnia 17 lutego 2003 r. oraz pismo z dnia 6 lutego 2004 r., (...), wraz z protokołem przyjęcia wyjaśnień od Jana K. z dnia 22 stycznia 2003 r. i jego pismem stanowiącym wyjaśnienia do protokołu oraz protokół przyjęcia wyjaśnień od Jana K. w dniu 29 kwietnia 2003 r. Zwrócono uwagę, że w zeznaniu z dnia 22 stycznia 2003 r. złożonym w postępowaniu dotyczącym "V." W. Jan K. wyjaśnił, że "jeżeli chodzi o rachunki dotyczące produkcji i emisji spotów reklamowych (...), to rachunki te są w całości fikcyjne". Z włączonego na etapie postępowania odwoławczego do sprawy materiału dowodowego wynika, że Jan K. przesłał następnie do Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnienie, w którym z kolei wskazał, że wykonywał usługi w powyższym zakresie. Analogiczne zeznania złożył również w dniach 17 lutego 2003 r. i 29 kwietnia 2003 r.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucono obrazę: /1/ art. 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p./, poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, /2/ art. 122 i 125 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Uzasadniając skargę, wskazano, że zdaniem skarżącego organy podatkowe nie zebrały w sprawie pełnego materiału dowodowego m.in. z powodu nie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co z kolei doprowadziło do błędnej oceny zdarzeń udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez Jana K. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - powołując się na regulację prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.f./ - podniósł, że w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest, czy istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strony kwot wynikających z wystawionych przez Jana K. rachunków dla spółek cywilnych "O-s" i "O-m", w której wspólnikiem był Antoni C. z tytułu przygotowania i emisji spotów reklamowych na antenie Telewizji Kablowej "P.".
Wyrażono pogląd, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie tylko okoliczność otrzymania faktury stanowi o poniesieniu przez podatnika wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, lecz muszą być one potwierdzeniem realnych zdarzeń gospodarczych i mieć związek z przychodami. Podkreślono, że w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego strona skarżąca nie wskazała dowodów, które mogłyby świadczyć o tym, że dokumentowane zakwestionowanymi rachunkami usługi zostały rzeczywiście zakupione, a z pewnością takim dowodem nie mogą być jedynie zeznania wystawcy tych rachunków.
Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 1997 r. I SA/Wr 59/97 /ONSA 1998 nr 3 poz. 92/ - z którego wynika, że zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się i konieczne jest ich wykazanie - stwierdzono, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Jan K. w dniu 6 lutego 2003 r. w trakcie czynności sprawdzających złożył wyjaśnienia, z których wynika, że nie wykonywał usług przygotowania scenariusza, wykonania i emisji spotów reklamowych, zaś wystawione rachunki są w tym zakresie fikcyjne. Nie posiadał on również kopii wystawionych rachunków i nie ujął ich w prowadzonych "urządzeniach" księgowych. W później składanych zeznaniach Jan K. wskazał, że emisji spotów reklamowych dokonywał bez wiedzy i zgody właściciela Telewizji Kablowej "P.". Właściciel ww. Telewizji zaprzeczył, że taka okoliczność miała miejsce.
Z kolei w rozmowie telefonicznej Jan K. oświadczył, że jego wyjaśnienia o emisji spotów reklamowych są nieprawdziwe. Oprócz sprzecznych ze sobą wyjaśnień składanych przez Jana K., brak jest dowodów potwierdzających ich emisję. Nie potwierdzają tego również zeznania innych świadków. Ponadto sami wspólnicy spółek cywilnych "O-s" i "O-m" nie wiedzieli, czy do wykonywania usług reklamowych w rzeczywistości doszło. W ocenie WSA, jest niewiarygodne, aby zleceniodawcy nie interesowali się efektami usług, za które płacą. Ponadto strony nie przedstawiły sposobu kalkulacji wynagrodzenia oraz dowodów potwierdzających wykonanie usług. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają uregulowań, które wskazywałyby wyraźnie na kim spoczywa ciężar dowodzenia, niemniej w ocenie Sądu I instancji, to podatnik korzystając z prawa zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, odnosi bezpośrednie korzyści, co skutkuje przyjęciem, że na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia.
Ponadto WSA przyjął, że organy podatkowe zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów z zeznań pracowników, zleceniobiorców, współpracowników Telewizji Kablowej "P.", ponieważ wniosek dowodowy pozostaje bez związku z oceną działań Jana K. w stosunku do spółek "O-s" i "O-m" oraz zasadnie odmówiły dokonania oględzin pomieszczeń ww. Telewizji. Wobec tego zarzut naruszenia art. 187 o.p. jest chybiony. Zwrócono uwagę, że organy podatkowe nie są zobowiązane do przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów /co mogłoby doprowadzić faktycznie do braku możliwości zakończenia postępowania/, ale jedynie tych, których przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy /art. 188 o.p./. W konkretnej sprawie organy podatkowe korzystały z różnych źródeł dowodów, dokonały szczegółowych analiz zgromadzonego materiału dowodowego, zaś wyciągnięte z nich wnioski w sposób przekonywujący czyniły niezasadnym zarzut naruszenia art. 122 o.p. i art. 125 o.p. Wobec tego nie można organom orzekającym w sprawie zarzucić, że przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów /art. 191 o.p./.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnieśli Maria C. i Antoni C. /reprezentowani przez pełnomocnika - doradcę podatkowego/, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: /1/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. przyjęcie, że podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest nie tylko poniesienie przez podatnika wydatku na usługę, ale również wykazanie, iż została ona wykonana, /2/ naruszenie przepisów postępowania, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono "o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego".
Uzasadniając skargę kasacyjną podkreślono, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jest określenie, co z punktu widzenia prawa ma znaczenie dla oceny zasadności zaliczenia wydatku przedsiębiorcy do kosztów uzyskania przychodu z tej działalności: wydatkowanie przez podatnika środków w ściśle ukierunkowanym celu, jakim jest uzyskanie przychodu, czy wykonanie przez kontrahenta usługi, za którą podatnik zapłacił.
Powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano, że ustawodawca określił trzy kryteria uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów: /1/ podatnik musi faktycznie ponieść koszt, /2/ koszt ten musi być ukierunkowany na cel, jakim jest uzyskanie przychodu z określonego źródła przychodów, /3/ nie może to być koszt enumeratywnie wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f. Innych kryteriów ustawa nie przewiduje, wobec tego tworzenie przez organ podatkowy lub sąd administracyjny dodatkowych kryteriów, np. konieczność udokumentowania wykonania usługi przez kontrahenta, jest działaniem pozaprawnym. Wskazano, że w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione powyższe przesłanki.
W ocenie autora skargi, Sąd w zaskarżonym wyroku skupił się na kwestiach drugorzędnych i niewłaściwie "zdefiniował tezy skarżących". Nie jest bowiem przedmiotem sporu, czy kosztem są "kwoty wynikające z rachunków Jana K.", ale czy kosztem tym są wydatkowane przez podatników kwoty, co udokumentowane jest nie tylko wspomnianymi rachunkami ale wyjaśnieniami stron transakcji, kwitariuszami kasowymi itp. Stawiając wadliwie pytanie, zawsze otrzymamy wadliwą odpowiedź. Błędu tego - w opinii skarżących - nie ustrzegł się sąd pierwszej instancji.
Z kolei przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów - zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną - polegało na przyjęciu przez Sąd I instancji, że strona skarżąca nie wykazała faktu poniesienia wydatku, a tymczasem wskazała wiele dokumentów na poparcie tego faktu. Należą do nich w pierwszej kolejności dokumenty i zeznania świadków. Ocena zaś innych okoliczności dokonana przez Sąd narusza zasady logiki i zasady doświadczenia życiowego. Ponadto błędnie przyjęto, że odmowa przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych przez strony dowodów była prawidłowa. W ocenie autora skargi kasacyjnej "subiektywizm wyrażony przez Sąd w tej materii znacznie wykracza poza dozwoloną prawem swobodę oceny dowodów".
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie ze względu na brak uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./, skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Z kolei art. 176 ww. ustawy wymaga, aby skarga kasacyjna zawierała przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka winna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. W orzecznictwie oraz doktrynie ugruntował się pogląd, że skuteczne zgłoszenie zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego wchodzi zasadniczo w rachubę tylko wtedy, gdy ustalony w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stan faktyczny, będący podstawą zaskarżonego wyroku, nie budzi zastrzeżeń /por. orzeczenie SN z dnia 26 marca 1997 r., II CKN 60/97 - OSNC 1997 nr 9 poz. 128/.
Sąd kasacyjny nie może analizować prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy administracji publicznej, skoro podstawę kasacji mogą stanowić wyłącznie uchybienia popełnione przez Sąd /por. orzeczenie SN z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 12/97, czy z 24 kwietnia 1997 r., II CKN 125/97 - nie publ./. Natomiast przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym, co należy podkreślić, naruszenie przepisów postępowania odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie podatkowego. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej, które znajdowały zastosowanie w danej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 14.04. 2004 r., OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 11/.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - nie publ./.
Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w rozpatrywanej sprawie podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc zarzut naruszenia przepisów postępowania jest bezskuteczny, ponieważ nie wskazano naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego /nie wskazano naruszenia jakichkolwiek przepisów postępowania/. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pogląd ten został przyjęty w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004, FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36; B. Adamiak: Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2004 r., OSK 81/04 - OSP 2004 z. 11 poz. 135; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Komentarz, Wyd. Zakamycze, Kraków 2005, s. 456; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 546; J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 247/.
Jeśli więc w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004, nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.
Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie, sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.
Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowana prawidłowość przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.
Należy wskazać, że skarżący powołał się wprawdzie na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego został sformułowany wadliwie, gdyż w jego ramach zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, co jest wolne od podatku dochodowego i nie ma żadnego związku z rozpoznawaną sprawą, której przedmiotem jest ocena zasadności zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnego strona skarżąca powołuje się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który normuje kwestie dotyczące kosztów uzyskania przychodów.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą - zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjnej - na tym, że podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest nie tylko poniesienie przez podatnika wydatku na usługę, ale również wykazanie, iż została ona wykonana, stwierdzić trzeba, że jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych /potwierdzonych dowodami/, mających na celu uzyskanie przychodu /por. np. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 358/04 - Przegląd Podatkowy 2005 nr 9 str. 56/. Podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. W tym celu konieczne jest w szczególności wykazanie przez podatnika, na co dany wydatek został przez niego poniesiony, a w wypadku wydatków na nabycie usług - jakie konkretne świadczenia ze strony swojego kontrahenta podatnik uzyskał za przekazane mu środki pieniężne /por. np. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2004 r., I SA/Łd 214/02 - Monitor Podatkowy 2004 nr 4 str. 42/.
Analizując uzasadnienie skargi kasacyjnej można również dojść do wniosku, że sformułowana w tym zakresie podstawa kasacyjna jest w istocie konsekwencją kwestionowania przez autora skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych. W skardze kasacyjnej powoływany jest wprawdzie zarzut błędnej wykładni ww. przepisu, jednak uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, że zarzut ten sprowadza się w głównej mierze do podważenia dokonanych przez organy podatkowe i nie podważonych w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest niewątpliwe przepisem prawa materialnego, ale zakres jego stosowania uzależniony jest od prawidłowych ustaleń faktycznych. Skoro zatem, wobec nieprawidłowego sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania /odnoszącego się do ustaleń faktycznych/, pozostaje w mocy ustalenie, że strona skarżąca nie wskazała dowodów, które mogłyby świadczyć o tym, że dokumentowane zakwestionowanymi rachunkami usługi zostały rzeczywiście zakupione, to również nie został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszony art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Nie można bowiem skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności faktyczne sprawy, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji. W wyroku z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 10/ Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez określenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 p.p.s.a.
Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.