Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lipca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Jerzego K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 5 grudnia 2003 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.
O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.
Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji ostatecznej, stwierdzić należy, iż skarżący podatnik nie wykazał w stopniu dostatecznie przekonującym, że poniesione przez niego w 1997 r. wydatki w łącznej wysokości 3.165.133,83 zł znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym przezeń w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonana przez organ odwoławczy ocena wyjaśnień podatnika i zgromadzonych dowodów z dokumentów, w tym deklaracji podatkowych podatnika, dowodów ze świadków i oświadczeń reprezentujących go w tych postępowaniach pełnomocników, co do tego, iż wydatki poniesione w 1997 r. finansowane były ze środków zgromadzonych w latach 1991-1994 z prowadzonej działalności gospodarczej lub ze środków finansowych jego konkubiny Grażyny M., prowadzi do wniosku o niewiarygodności tych twierdzeń.
Wskazywanie samych źródeł finansowania nie jest równoznaczne z ich uprawdopodobnieniem. Aby uznać wskazane źródła za wiarygodne muszą istnieć okoliczności, które w wyniku logicznego rozumowania prowadzą do wniosku o istnieniu związku między istnieniem określonego źródła a wydatkiem poczynionym przez podatnika. Takiego związku w ocenie Sądu podatnik wykazał.
Dokonaną przez organy podatkowe ocenę wyjaśnień złożonych w postępowaniu przez podatnika wspiera stanowisko zaprezentowane przez jego pełnomocników, którzy składając oświadczenia w postępowaniu odwoławczym, wskazywali na zupełnie odmienne źródła finansowania wydatków, tj. na kwotę 350.000 USD uzyskaną ze sprzedaży papierosów zakupionych w firmie "E." - jak dowodził mec. Andrzej D., zaś radca prawny Dariusz Ś. wskazywał na środki finansowe Grażyny M. Zważyć należy, że oświadczenia pełnomocników są w istocie oświadczeniami strony. Słusznie więc organy orzekające nie dały wiary tym oświadczeniom jako całkowicie sprzecznym. Nie jest też prawdziwy zarzut odwołania jakoby podatnik nigdy nie zataił faktu posiadania kont bankowych. Twierdzenie takie stoi w oczywistej sprzeczności ze zgromadzonymi dowodami. Postępowanie w sprawie wszczęte zostało 10 marca 2000 r. Przed wydaniem pierwszej decyzji, w dniu 8 grudnia 2000 r., strona została zapoznana z protokołem badania źródeł pokrycia wydatków dokonanych w 1997 r. przez Jerzego K. Wobec niekorzystnej treści tychże protokołów, nie dających wiary oświadczeniom pełnomocnika Andrzeja D., który wskazywał, iż pokrycie wydatków nastąpiło ze zgromadzonych w okresie 1990-1991 r. środków ze sprzedaży papierosów w kwocie 350.000 USD, pełnomocnik w piśmie z dnia 11 grudnia 2000 r., po raz pierwszy wniósł o przeprowadzenie dowodu z wyciągu z konta bankowego podatnika wskazując bank oraz numer rachunku podatnika.
Zważywszy, że Jerzy K. składając zeznania w dniu 22 listopada 2000 r. oświadczył że "całość swoich zasobów posiadanych do końca 1997 r. była przechowywana w gotówce to jest nie korzystałem raczej z depozytów bankowych" nie można uznać zarzutu skargi za zasadny. Podobnie drugi z pełnomocników ustanowiony na podstawie pełnomocnictwa z dnia 21 lutego 2001 r. dopiero w wyniku następnego, również niekorzystnego dla jego klienta protokołu kontroli, pismem z dnia 12 czerwca po raz pierwszy poinformował organy podatkowe o związku K. z Grażyną M. i rzekomym dysponowaniu przez podatnika środkami finansowymi stanowiącymi jej własność wskazując to jako zupełnie nowe źródło pokrycia dla wydatków Jerzego K. Niezasadny jest również w ocenie Sądu zarzut skargi, że ustalenia wielkości zasobów zgromadzonych przez podatnika można było dokonać w wyniku oszacowania pozyskiwanych przez podatnika dochodów ustalających rozmiar posiadanych przez p. Jerzego K. środków finansowych w pełni wystarczających na pokrycie ustalonych wydatków.
Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych /wyrok SN 2003.01.08 - III RN 234/01 - OSNP 2004 nr 4 poz. 54/. Nie mogą to być zatem kwoty szacunkowe albo ustalone w inny lub domniemany sposób.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził na żadnym etapie dwuinstancyjnego postępowania w niniejszej sprawie potwierdzenia zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału skarżącego w postępowaniu. Przeciwnie postępowanie prowadzone było wnikliwie, podatnik mógł się wypowiedzieć co do każdego przeprowadzonego dowodu, treści protokołu czy dokumentu. Nie zawsze korzystał ze swoich praw, ale był o nich pouczany.
Oceniając w kontekście art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej działania organów podatkowych w trakcie postępowania będącego przedmiotem niniejszej sprawy Sąd uznał, że podejmowane były z poszanowaniem tych zasad. Zarzut strony skarżącej naruszenia art. 122 nie znalazł potwierdzenia. Przeciwnie, na naruszenie zasady prawdy obiektywnej powołuje się strona, której ujawnienie jednego z podstawowych dowodów na poparcie jej twierdzeń tj. rachunków bankowych podatnika, zajęło 9 miesięcy, a wskazanie kolejnego /świadka Grażyny M., która miała w założeniu podatnika potwierdzić jego twierdzenia w zakresie źródła pokrycia wydatków/ następne 6 miesięcy mimo wielokrotnych wezwań kierowanych do podatnika do przedstawienia wszelkich dowodów i oświadczeń mających wpływ na wyjaśnienie sprawy.
W tych okolicznościach nieprawdziwe zdaniem Sądu jest twierdzenie skargi, iż skarżący współpracował z organami podatkowymi w celu dojścia do prawdy materialnej a organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób tendencyjny i przewlekły. Jak już wyżej wykazano podatnik ukrywał dowody i dopiero przymuszony okolicznościami je przedstawiał oraz celowo przedłużał postępowanie.
W skardze kasacyjnej Jerzy K. zarzucił wyrokowi:
- 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przejawiające się w nieuzasadnionym zastosowaniu powołanych przepisów do stanu faktycznego sprawy, którego okoliczności w sposób niedwuznaczny przemawiają za uznaniem wykazania przez stronę skarżącą, iż poniesione przezeń wydatki w roku 1997 znajdują pokrycie w przychodach oraz mieniu zgromadzonym tak w powołanym roku, jak i w latach poprzednich /art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/,
- 2. naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności przepisów art. 122 w zw. z art. 121 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak wszechstronnego zbadania okoliczności sprawy, wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przy wykorzystaniu wszelkich przewidzianych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa środków dowodowych i rażąco dowolną ocenę przedstawianych dowodów /art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
Powołując się na powyższe podstawy skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie w przypadku uznania, że nastąpiło jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego uchylenie zarówno zaskarżonego wyroku jak i decyzji obu instancji organów podatkowych oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Istotna cechą postępowania zainicjowanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie Sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w skrócie p.p.s.a/. oznacza to związanie zarówno wnioskami skargi kasacyjnej jak i jej podstawami.
Zgodnie z art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna winna zawierać między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony /artykuł, paragraf, ustęp, punkt, litera/. Brak wskazania w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego, jaki ewentualnie został naruszony w procesie sądowej kontroli działalności publicznej, doprowadzając przez to do akceptacji dokonanych przez organ podatkowy błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego i powoduje, że w tym zakresie skarga kasacyjna musi być uznana za pozbawioną uzasadnionych podstaw. Zawarte w skardze kasacyjnej art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. nie stanowią podstawy kasacyjnej, lecz wskazują, że podstawą może być inny przepis, a mianowicie przepis postępowania lub przepis prawa materialnego. Taką podstawą jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a lub c" p.p.s.a., ale tylko w związku z przepisami prawa materialnego naruszonymi przez organy podatkowe lub przepisami postępowania administracyjnego, które zostały przez te organy naruszone, a naruszenia tego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji.
Tak więc, aby skarga kasacyjna mogła spełniać warunki formalne, o których mowa w art. 176 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej winien w przypadku podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucić naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z konkretnym przepisem prawa materialnego zaś w przypadku podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucić naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy w związku z konkretnymi przepisami procedury administracyjnej.
W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania przywołał art. 122 w zw. z art. 121 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc przepisów, których Sąd w zakresie swojej kognicji nie stosował i nie miał prawa stosować w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
Podobne stwierdzenie dotyczy sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego. Ponadto zarzut ten w istocie sprowadza się do zakwestionowania ustaleń faktycznych zawartych w decyzji organu podatkowego i zaskarżonym wyroku, bowiem autor skargi kasacyjnej dowodzi, że błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego polega na ich zastosowaniu do stanu faktycznego, z którego wynika, że wydatki podatnika w 1997 r. znajdują pokrycie w przychodach i mieniu zgromadzonym w powołanym roku i latach poprzednich.
Skoro autor skargi kasacyjnej nie podważył ustaleń faktycznych, poprzez prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia prawa procesowego przez Sąd pierwszej instancji - nie może skutecznie zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego powołując się na inny stan faktyczny nie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji do oceny. Dokonane zastosowanie przepisów prawa materialnego w rozpatrywanej sprawie było w pełni uzasadnione.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.