Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 707/11, oddalił skargę Kr. S. i Ka. S. – nazywanych dalej "Skarżącymi", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 lipca 2011 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.
Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 11 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 21 marca 2007 r. określające Skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. W postępowaniu podatkowym zakwestionowano poniesienie przez Skarżącego wydatków na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami VAT. Z ustaleń organu wynikało bowiem, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wyrokiem z dnia 16 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 1216/07) oddalił skargę na przedmiotową decyzję podatkową, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 218/08) oddalił wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną.
W piśmie z dnia 2 grudnia 2010 r. Skarżący wnieśli o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 czerwca 2007 r. powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Skarżący wskazali, że nową okolicznością, która przemawia za koniecznością uchylenia decyzji ostatecznej, są przedstawione przez nich wyliczenia. Wynika z nich bowiem, że ilość paliwa, którą według organów miał nabyć Skarżący, nie wystarczyłaby do zrealizowania wykonanych w 2003 r. usług. Potwierdza to, że Skarżący musiał zakupić ilość paliwa co najmniej zbliżoną do tej, która została wykazana w księdze podatkowej. Skarżący podnieśli ponadto, że Dyrektor Izby Celnej w P. uchylił w 2008 r. decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawach dotyczących podatku akcyzowego od zakupionego paliwa.
Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 28 kwietnia 2011 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej uznając, że okoliczności wskazane przez Skarżących nie stanowiły nowej, istotnej okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ zwrócił uwagę, że stanowisko wyrażone w decyzji ostatecznej było już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec tego, zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", orzeczenia te wiążą organ.
Rozpoznawszy odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 29 lipca 2011 r. utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W motywach decyzji organ stwierdził, że zestawienie obrazujące ilość paliwa potrzebnego do wykonania zrealizowanych w 2003 r. usług transportowych nie jest nową okolicznością, która wyszła na jaw po zakończeniu postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). W postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną organom była znana okoliczność, że Skarżący mógł dysponować paliwem w większej ilości niż wynikałoby to z rzetelnych dowodów zakupu. Organy nie negowały faktu nabycia przez Skarżącego paliwa, a jedynie okoliczność nabycia go od podmiotu, który wystawił faktury VAT, ponieważ nie odzwierciedlały one prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Innymi słowy okoliczność poniesienia przez Skarżącego wydatku na zakup paliwa z niewiadomego źródła, jak i fakt jego zużycia na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, nie budziły wątpliwości organu.
Niemniej jednak, mając na względzie obowiązek prawidłowego udokumentowania wydatków, nie mogły one zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. W tej sytuacji zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i oszacowanie podstawy opodatkowania nie było możliwe.
W skardze na powyższą decyzję Skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, w postępowaniu wymiarowym organy nie wzięły pod uwagę, że pozostała po zakwestionowaniu części faktur ilość paliwa nie wystarczyłaby na wykonanie faktycznie świadczonych usług. Gdyby organy znały przedstawione we wniosku wyliczenia, musiałyby – zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej – oszacować podstawę opodatkowania.
Skarżący podkreślili ponadto, że art. 170 P.p.s.a. nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ powaga rzeczy osądzonej może odnosić się jedynie do okoliczności faktycznych i materiału dowodowego będącego przedmiotem rozpoznania w toku postępowania. W przypadku, gdy pojawią się nowe okoliczności, które nie były przedmiotem oceny sądu i organów, ocena prawna wyrażona w wyroku nie jest wiążąca i nie uniemożliwia przeprowadzenia ponownej analizy sprawy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie uznając sformułowane przez Skarżących zarzuty za nieuzasadnione.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i ją oddalił.
W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że okoliczność wskazana przez Skarżących nie wyczerpuje przesłanki wznowienia postępowania zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ brakuje jej przymiotu nowości. Okoliczność poniesienia wydatków na zakup paliwa z niewiadomego źródła, jak i zużycia go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie była kwestionowana w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Rzecz w tym, że związek wydatku z osiągnięciem przychodu nie jest jedynym warunkiem uznania go za koszt podatkowy – musi on zostać jeszcze właściwie udokumentowany. Tymczasem w postępowaniu wymiarowym ustalono, że część faktur, które miały potwierdzać nabycie paliwa, nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.
Sąd pierwszej instancji wyjaśnił ponadto, że celem postępowania wznowieniowego nie jest załatwienie sprawy, ale ustalenie, czy wystąpiła jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Sąd nie dopatrzył się podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.
W skardze kasacyjnej Skarżący wnieśli o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy, uzasadnienie wyroku oraz błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;
- - art. 113 § 1 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego sprawy oraz zamknięcie rozprawy pomimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy;
- - art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nie przeprowadzenie dowodów i w efekcie nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nie stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 122, art. 187 § 1, art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2, art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nie uchylenie decyzji;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nie stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 23 § 2 w zw. z § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że nie było podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji gdy zakwestionowano dokumenty potwierdzające nabycie paliwa;
- - art. 151 w zw. z art. 1 § 2 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wskutek wadliwego przyjęcia, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.
Ponadto podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd i organ powinny były zastosować ten przepis w stosunku do paliwa, którego ilość i koszt zakupu należało oszacować.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw przeto podlega oddaleniu.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy przede wszystkim podkreślić, że sposób ich ujęcia odpowiada w większym stopniu schematowi kwestionowania wyroku rozpoznającego sprawę rozstrzygniętą w postępowaniu głównym, a nie w trybie nadzwyczajnym. Dowodem tego jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że Sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Miało to polegać na tym, że Sąd ten "nie zastosował go w sprawie w stosunku do paliwa, którego ilość oraz koszt zakupu powinny zostać oszacowane" (s. 2). Pomijając dość zagadkową kwestię dopuszczalności zastosowania przez wyposażony w kompetencje kasacyjne sąd administracyjny przepisu prawa materialnego, trzeba przypomnieć, że oddalając skargę, Sąd ten podzielił ocenę organu co do braku przesłanki wznowieniowej w postaci wyjścia na jaw nowej okoliczności istniejącej w dacie wydania decyzji, lecz nieznanej organowi podatkowemu, istotnej dla wyniku postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej).
Konstatacja ta zamykała drogę do rozpoznania wskazanego w skardze kasacyjnej elementu stanu faktycznego sprawy. Nie chciał tego przyjąć do wiadomości autor skargi kasacyjnej, najwyraźniej zapominając, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania prowadzonego w trybie głównym (instancyjnego), lecz ukierunkowane jest na zbadanie wystąpienia jednej z przesłanek wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Tylko w razie jej spełnienia mogło być dalej prowadzone postępowanie co do meritum sprawy. Tymczasem w skardze kasacyjnej strona domaga się wprost ponownego rozpoznania sprawy (oszacowania kosztów zakupu paliwa).
Mając na uwadze te ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a tym bardziej art. 106 § 3 P.p.s.a. Postawienie zarzutu naruszenia ostatniego z wymienionych przepisów jest o tyle niezrozumiałe, iż z akt sprawy nie wynika o przeprowadzenie jakiego dowodu uzupełniającego z dokumentu mieli wnosić Skarżący i co miało być przedmiotem tak pojmowanego dowodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku całkowicie spełnia wymagania określone w pierwszym z wymienionych przepisów prawa procesowego. Jest ono dostatecznie szczegółowe, spójne i odzwierciedla wszystkie istotne dla zapadłego rozstrzygnięcia składniki stanu faktycznego sprawy.
Wbrew zapatrywaniom autora skargi kasacyjnej, rzeczą Sądu jest tylko ocena prawidłowości poczynionych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń, a nie "ustalenie stanu faktycznego sprawy" (tak na s. 2 skargi kasacyjnej). W pełni przekonujące są także wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w przedmiocie niespełnienia przesłanki ukształtowanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Analiza pisemnych motywów zapadłego wyroku prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że nie uchylił się on od oceny sposobu zakwalifikowania przez organ podatkowy twierdzeń Skarżących. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że brak jest podstaw do uznania, iż w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 czerwca 2007 r. organy nie miały świadomości możliwości dysponowania przez Skarżącego paliwem w ilości wyższej niż udokumentowana rzetelnymi dowodami.
Na przedostatniej stronie uzasadnienia wspomnianego wyroku wyraźnie przyznano, że zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w decyzji z dnia 21 marca 2007 r., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w P. w decyzji z dnia 11 czerwca 2007 r. "nie kwestionowali faktu dysponowania przez podatnika paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła, jak i zużycia go na potrzeby prowadzonej działalności". Ustalenia w tym przedmiocie i ocena prawna przyjęta ostatecznie przez organy podatkowe były poddane kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wyrok tego sądu stał się następnie przedmiotem kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Cecha "nowości" w rozumieniu powołanej uprzednio regulacji prawnej nie wystąpiła, co przekonująco wywiódł Sąd administracyjny pierwszej instancji, akcentując: "podniesiona we wniosku okoliczność faktyczna nie wyczerpuje przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p." (ostatnia strona uzasadnienia).
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto po myśli art. 204 pkt 1 tej ustawy.