Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 887/14

Uzasadnienie

1.Wyrokiem z dnia 14 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Gd 1098/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę I. G. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2007 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

1. 2. Przebieg postępowania przed organami (przedstawiony przez WSA w Gdańsku):
2. 2.1. W dniu 14 marca 2007 r. na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] strona zbyła stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny położony w G. przy ul. L. 6/9 za kwotę 210.000,00 zł. Przedmiotowe prawo do lokalu podatniczka nabyła w dniu 19 marca 2002 r.

Pismem z dnia 24 marca 2007 r. złożyła oświadczenie o przeznaczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży ww. nieruchomości na cele mieszkaniowe.

W toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 10 października 2012 r. organ pierwszej instancji ustalił, że przychód w kwocie 210.000 zł uzyskany przez stronę ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego położonego w G. nie został przez nią wydatkowany w ustawowym terminie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.".

Decyzją z dnia 10 grudnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w dniu 14 marca 2007 r. z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości – lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. L. 6/9 w kwocie 20.344,00 zł.

1. 2.2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez wydanie decyzji przed rozpatrzeniem wniosku z dnia 21 listopada 2012 r. o ponowne wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezgromadzenie dowodów z urzędu i uniemożliwienie stronie złożenia wniosków dowodowych z powodu zaniechania ponownego wyznaczenia jej terminu do wypowiedzenia się co do materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie; art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), art. 28 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie.

1. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 13 czerwca 2013 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 10.567 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Termin ten jednak został przerwany przed jego upływem, tj. w dniu 31 grudnia 2012 r., na podstawie art. 70 § 4 O.p., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Jak wskazał organ, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wystawił wobec podatniczki i skierował do egzekucji dwa tytuły wykonawcze: nr SM [...] obejmujący zaległość podatkową w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia w dniu 14 marca 2007 r. lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. L. 6/9 w kwocie 20.344 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz SM [...] obejmujący ww. zaległość w wysokości połowy odsetek za zwłokę naliczanych od terminu płatności podatku (14 dni od dnia zbycia) do dnia, w którym upłynęły dwa lata od dnia odpłatnego zbycia.

W dniu 14 grudnia 2012 r. dokonano zajęcia wynagrodzenia podatniczki, a w dniu 31 grudnia 2012 r. doręczono podatniczce zawiadomienie o dokonanym zajęciu wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych. Uzasadniony jest więc wniosek, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, jego bieg został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że strona w toku postępowania przed organem pierwszej instancji przedłożyła jedynie dowód poniesienia wydatku w kwocie 6557,50 zł tytułem opłaty za pośrednictwo przy sprzedaży mieszkania, natomiast w postępowaniu odwoławczym przedłożyła dodatkowo kopię umowy kredytu na cele mieszkaniowe zawartej w dniu 19 lutego 2002 r. na zakup mieszkania w G. przy ul. L. 6/9 oraz zaświadczenie z dnia 15 maja 2013 r. wystawione przez Bank Z. 2 Oddział w R. o wysokości spłat rat kapitałowo-odsetkowych za okres od dnia 14 marca 2007 r. do dnia 20 marca 2007 r., tj. za okres od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu do dnia całkowitej spłaty kredytu. Z treści tego pisma wynikało, że skarżąca w ww. okresie spłaciła kapitał w wysokości 93.476,80 zł, odsetki w wysokości 4.293,06 zł, odsetki karne w wysokości 379,62 zł, koszty windykacyjne w wysokości 834,00 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że wydatki poniesione na spłatę odsetek karnych, ustawowych i kosztów windykacyjnych nie mieszczą się w katalogu celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., w związku z czym przychód wydatkowany na ich spłatę nie jest objęty zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie. Zwolnieniem objęty jest natomiast przychód w części wydatkowanej na spłatę kapitału i odsetek w łącznej kwocie 97.769,86 zł.

W konsekwencji, zdaniem organu, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega kwota 105.672,64 zł, wyliczona w następujący sposób: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 210.000,00 zł, minus koszt odpłatnego zbycia 6.557,50, minus przychód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. -97.769,86 zł.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy uznał je za niezasadne. Zdaniem organu brak było podstaw do wyznaczenia stronie dodatkowego terminu do zapoznania się z aktami sprawy, bowiem w pierwotnym terminie okazano pełnomocnikowi strony wszystkie dowody znajdujące się w aktach sprawy. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem nieprawidłowości dotyczących uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji pierwszej instancji.

1. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji).
2. 3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła: wystąpienie kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. polegającej na pozbawieniu strony możliwości wzięcia udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.; naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p.; naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 4 O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), art. 28 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że dla oceny zasadności zarzutu przedawnienia istotne znaczenia ma nieprawidłowe nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 grudnia 2012 r. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 583/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lutego 2012 r. wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 grudnia 2012 r. w przedmiocie nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Dalej skarżąca podniosła, że w sprawie nie doszło ani do zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ani do przerwania na podstawie art. 70 § 4 O.p., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jej zdaniem zastosowanie środka egzekucyjnego w oparciu o tytuły wykonawcze, wystawione na podstawie decyzji nieostatecznej, której nieprawidłowo nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie spowodowało przerwy biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając zarzut oparty na art. 240 § 1 pkt 4 O.p. skarżąca podniosła, że jej pełnomocnik pismem z dnia 21 listopada 2012 r. wniósł o ponowne wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych postępowania podatkowego uzasadniając wniosek tym, że akta przedstawione mu do wglądu w dniu 14 listopada 2012 r. były nieuporządkowane, niezupełne i zawierały nieponumerowane dokumenty. Dodatkowo przed zapoznaniem się przez pełnomocnika z materiałami sprawy w aktach znajdowały się dwie karteczki odręcznie zapisane. Zostały one ponownie dopięte do akt po podpisaniu przez pełnomocnika protokołu zapoznania się z aktami. Dokumenty te mogły mieć istotne znaczenie dla sprawy, a nie zostały pełnomocnikowi udostępnione.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie.
2. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji)
3. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia stwierdził, że jest on bezzasadny. Przede wszystkim organ nie mógł naruszyć art. 70 § 1 pkt 6 O.p., przepisu tego bowiem w ogóle nie stosował. Skoro organ nie rozstrzygał kwestii ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, to obszerny wywód zawarty w skardze odnośnie braku możliwości zastosowania powyższego przepisu jest bezprzedmiotowy.

Sąd I instancji uznał natomiast, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji na podstawie art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Jak wskazał organ, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wystawił wobec podatniczki i skierował do egzekucji dwa tytuły wykonawcze: nr SM [...] obejmujący zaległość podatkową w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia w dniu 14 marca 2007 r., lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. L. 6/9 w kwocie 20.344 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz SM [...] obejmujący ww. zaległość w wysokości połowy odsetek za zwłokę naliczanych od terminu płatności podatku (14 dni od dnia zbycia) do dnia, w którym upłynęły dwa lata od dnia odpłatnego zbycia. W dniu 14 grudnia 2012 r. dokonano zajęcia wynagrodzenia podatniczki, a w dniu 31 grudnia 2012 r. doręczono podatniczce zawiadomienie o dokonanym zajęciu wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych.

Zdaniem Sądu wbrew przekonaniu strony skarżącej fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego, toczącego się na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...], nie uchylił skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia bowiem postępowania egzekucyjnego prowadzonego było także na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...]. Uwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 14 lutego 2013 r., nr [...] skargi na czynności egzekucyjne Naczelnika US dokonane na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] nie podważa skuteczności dokonanego zajęcia w odniesieniu do tytułu wykonawczego nr SM [...].

Sąd podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną.

Jako bezzasadne uznał Sąd I instancji zarzuty dotyczące naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu bowiem w dniu 14 listopada 2012 r. pełnomocnik strony zapoznał się z materiałami zgromadzonymi przez organ pierwszej instancji. Wbrew jego zarzutom, wypięcie z akt sprawy "dwóch karteczek zapisanych odręcznym pismem" nie oznacza, że pełnomocnikowi okazano akta niezupełne. Obowiązek okazania stronie zgromadzonego materiału dowodowego nie obejmuje roboczych notatek sporządzanych przez pracowników organu. Materiały te nie stanowią materiału dowodowego i pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Podzielił Sąd także stanowisko organu odwoławczego, że wydatki poniesione na spłatę odsetek karnych, ustawowych i kosztów windykacyjnych nie mieszczą się w katalogu celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., w związku z czym przychód wydatkowany na ich spłatę nie jest objęty zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie. Na jego podstawie zwolnieniu od podatku podlega bowiem jedynie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe.

1. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
2. 5.1. Od ww. wyroku skarżąca (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wywiodła skargę kasacyjną.

Jako podstawy kasacyjne w pierwszej kolejności podniosła zarzuty:

1. 1. art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia z dniem 31.12.2012r. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 9, stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w G. przy ul. L. nr 6, dokonanego aktem notarialnym Rep. A nr [...]z dnia 14 marca 2007r., skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi,
2. 2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wyrażonego w decyzji nr [...] z dnia 14.11.2013r., iż termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy w ocenie strony skarżącej ww. przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem w dacie wszczęcia postępowania karnego - skarbowego nie była znana ostateczna wysokość zobowiązania podatkowego, a pełnomocnik skarżącej ani skarżąca przed 31.12.2012r. nie zostali zawiadomieni na piśmie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 i interpretacją ogólną Ministra Finansów nr [...] z dnia 02.10.2012r. (publikacja: Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 04.10.2012r., poz. 48), skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi,
3. 3. art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej akceptacji stanowiska organów podatkowych, iż bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi,
4. 4. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a", art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 2 i ust. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" i "e" u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1588 z późn. zmian.) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. 5. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, że w postępowaniu w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr [...] z dnia 13.06.2013r. wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.,
2. 6. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku nieprawidłowo przeprowadził postępowanie w sprawie, w szczególności:
3. - dokonał błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,
4. - błędnie ustalił, iż na skutek zastosowania środka egzekucyjnego doszło do przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed 31.12.2012r.,
5. - błędnie uzasadnił decyzję ostateczną z dnia 13.06.2013r. wydaną w niniejszej sprawie, m.in. pominął kwestie związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,
6. 7. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku z dnia 14.11.2013r., w którym Sąd I instancji błędnie ocenił, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej objęte decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13.06.2013r. nie uległo przedawnieniu ze względu na przerwę biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego,
7. 8. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 14.11.2013r., w którym Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, iż na skutek zastosowania środka egzekucyjnego doszło do przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed 31.12.2012r.

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 23.07.2013 r. sygn. akt I SA/Gd 583/13 uchylił postanowienie Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10.12.2012 r. w sprawie określenie skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym. Uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności unicestwiło skutki materialnoprawne zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia z art.70§4 O.p.

W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej wniósł o:

1. 1. uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia;
2. 2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
3. 5.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.
4. 5.3. W piśmie procesowym z dnia 14 maja 2014 r. skarżąca powołała się na uchwałę Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. I FPS 8/13 zgodnie z którą "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)". Skarżąca ponownie podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 23.07.2013 r. sygn. akt I SA/Gd 583/13 uchylił postanowienie Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10.12.2012 r. w sprawie określenie skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym. Uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności unicestwiło skutki materialnoprawne zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia z art.70§4 O.p.
5. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
6. 6.1. Wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest odnieść się do najdalej idących zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007 r. z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez skarżącą. W ww. zakresie autor skargi kasacyjnej podnosi zarzuty zarówno w ramach naruszeń przepisów materialnych (punkt 1-3 skargi kasacyjnej) jak i procesowych (punkt 6-8 skargi kasacyjnej). W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące zagadnienia przedawnienia można i należy rozpoznać łącznie.

Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała stwierdzeniem przez skarżącą naruszenia przepisów postępowania.

6.2. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie dotyczy ustalenia czy w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji na podstawie art. 70 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Nie jest sporne w sprawie, że postanowieniem z dnia 10 grudnia 2012 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Nr [...] z dnia 10 grudnia 2012 r. określającej skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość dokonanego w dniu 14 marca 2007 r. w kwocie 20.344,- zł. Po rozpoznaniu zażalenia postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W oparciu o powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wystawił wobec skarżącej i skierował do egzekucji dwa tytuły wykonawcze: nr [...] oraz SM [...]. W dniu 14 grudnia 2012 r. dokonano zajęcia wynagrodzenia podatniczki, a w dniu 31 grudnia 2012 r. doręczono podatniczce zawiadomienie o dokonanym zajęciu wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych.

Strona skarżąca zakwestionowała skuteczność zastosowania ww. środka egzekucyjnego, powołując się na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 14 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie uznania za uzasadnioną skargi na czynności egzekucyjne Naczelnika US w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę skarżącej, dokonanego na podstawie zawiadomienia z 12 grudnia 2012 r. na podstawie tytułów wykonawczych nr SM [...] i [...]przy czym zaskarżona czynność egzekucyjna uznana została za wadliwą jedynie w zakresie tytułu wykonawczego nr SM [...]. Zdaniem skarżącej umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...]wyklucza kontynuację zajęcia na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...]. Organ egzekucyjny uznał zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...]za niezasadne. Podzielił to stanowisko także organ odwoławczy oraz WSA w Gdańsku, który wyrokiem z dnia z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 734/13 oddalił skargę skarżącej.

Zauważyć także należy, że nieprawomocnym wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r. WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 583/13 uchylił postanowienia obu instancji w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Nr [...] z dnia 10 grudnia 2012 r. określającej skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość dokonanego w dniu 14 marca 2007 r. Ww. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 23 lipca oraz 3 września 2013 r. zostały zaskarżone skargami kasacyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 16 lutego 2016 r. o sygnaturach akt II FSK 3862/13 oraz II FSK 3597/13:1/oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 3 września 2013 r. dotyczącego zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego; 2/ uchylił wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 lipca 2013 r. uchylający postanowienia o nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i oddalił skargę.

Skoro zatem dokonano zgodnie z prawem czynności przerywającej bieg przedawnienia (zajęcia egzekucyjnego) o którym skarżąca została powiadomiona to w konsekwencji nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia w oparciu o art.70§4 O.p. zawarte w pkt 1, 3, 6-8 skargi kasacyjnej.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie jedynie zauważyć, że nieprawidłowe jest stanowisko WSA w Gdańsku odnośnie konsekwencji materialnoprawnych uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności lub umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem WSA w ww. przypadkach nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uważa, że pogląd ten należy jednak poddać przewartościowaniu i w rezultacie tego od niego odstąpić. Skłania do tego treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13. W uchwale tej stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Z uchwały tej wynika zatem, że wadliwe wszczęcie egzekucji, która to wadliwość prowadziła do umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie może powodować utrzymania w mocy skutków zastosowania środków egzekucyjnych w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Innymi słowy, wadliwość postępowania egzekucyjnego może skutkować unicestwieniem materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Podzielając zasadność przedstawionego w omawianej uchwale toku rozumowania, stwierdzić należy, że także wadliwe zastosowanie środka egzekucyjnego nie może powodować skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Dokonane w powyższym zakresie błędne uzasadnienie wyroku WSA w Gdańsku nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem w przedmiotowej sprawie nie zostało skutecznie wyeliminowane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i nie uwzględniono zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (art.184 p.p.s.a.).

6.4. Skarżąca podniosła również w skardze kasacyjnej, że w sprawie nie doszło do zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ponieważ pełnomocnik skarżącej ani skarżąca przed 31 grudnia 2012r. nie zostali zawiadomieni na piśmie o zawieszeniu terminu przedawnienia zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Odnosząc się do ww. zarzutu należy stwierdzić, że jest on całkowicie bezzasadny. Przede wszystkim zarówno WSA w Gdańsku jak i organ nie mógł naruszyć art. 70 § 1 pkt 6 O.p., przepisu tego bowiem w ogóle organ nie stosował powołując się na art.70§4 O.p. Skoro zarówno organ jak i Sąd I instancji nie rozstrzygał kwestii ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, to obszerny wywód zawarty w skardze kasacyjnej odnośnie braku możliwości zastosowania powyższego przepisu jest bezprzedmiotowy i oderwany od realiów przedmiotowej sprawy. W konsekwencji nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt 6 tiret trzeci skargi kasacyjnej.

6.5. W pkt 6 skargi kasacyjnej zarzucono w oparciu o art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku nieprawidłowo przeprowadził postępowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że autor skargi kasacyjnej w kontekście naruszenia przez Sąd I instancji art.145§1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. przywołuje kilkanaście przepisów Ordynacji podatkowej po czym w uzasadnieniu czyni jedynie uwagi o charakterze lakonicznym i ogólnikowym nie odnosząc ich w sposób skonkretyzowany do realiów przedmiotowej np. "Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku błędnie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy; nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy". Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wynikającym z art. 176 p.p.s.a., jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno wiązać się z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny.

Nie można mówić o potencjalnym istotnym wpływie na wynik sprawy bez wskazania na konkretne okoliczności o możliwości zaistnienia takiego wpływu świadczące. Zarzuty naruszenia prawa procesowego o takim stopniu abstrakcji jak w pkt 6 skargi kasacyjnej nie pozwalają na taką ocenę dlatego należy uznać je za nieuzasadnione.

1. 6.6. W zakresie zarzutu zawartego w pkt 4 skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że poza wskazaniem, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku została wydana z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a", art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 2 i ust. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" i "e" u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1588 z późn. zmian.) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skarżąca w żaden sposób nie uargumentowała na czym konkretnie to niewłaściwe zastosowanie polega. Niewłaściwe zastosowanie przepisu polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji). Dlatego, aby zarzuty kwestionujące zastosowanie przepisów prawa materialnego mogły zostać uznane za usprawiedliwione, konieczne jest podważenie w sposób skuteczny ustaleń dotyczących stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że sformułowany w pkt 4 skargi kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego z uwagi na brak uzasadnienia w tym zakresie nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
2. 7. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
3. 7.1. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art.204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust.2 pkt 1 lit c) w zw. z ust.2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).