Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 521/12, oddalił skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 30 marca 2012 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez Sąd I instancji.
Zaskarżoną decyzją z 30 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 17 września 2010 r. i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 rok w kwocie 79.362 zł.
Podstawą wydania decyzji było ustalenie, że małżonkowie W. pozostający w ustawowej wspólności majątkowej ponieśli w 2004 r. wydatki w kwocie 275.591,62 zł., a ich przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) wynosiły łącznie 211,632,08 zł. Biorąc pod uwagę, że wydatki ponoszone były z majątku wspólnego małżonków oraz stosując stawkę określoną w art. 30 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. ustalono wysokość zobowiązania na 79.362 zł.
W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) regulujących postępowanie dowodowe, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, które doprowadziło do nieuprawnionego zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę jako niezasadną. W motywach wyroku wyjaśnił, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe i prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżący wspólnie z żoną poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej, p.p.s.a) wyrokowi zarzucono: naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie tj. art. 120 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004r. w sytuacji, kiedy poniesione przez Skarżącego w tym roku wydatki znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przy oszacowaniu poniesionych wydatków na budowę budynku mieszkalnego, a nie ustaleniu ich rzeczywistej wysokości.
Pełnomocnik Skarżącego sformułował także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, oraz art. 197 i art. 191 O.p., przez prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nieuwzględnienie, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, odrzucenie jako dowodu w sprawie oświadczenia złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, dotyczącego faktów, w stosunku do których przepis prawa nie wymagał urzędowego potwierdzenia w drodze zaświadczenia, naruszenia obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego oraz niedokonania przez organy podatkowe oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Podniesiono także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego i procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie. Powyższe jest konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie sygn. akt SK 18/09 w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. został uznany za niezgodny z konstytucją.
Odnosząc się do sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 marca 2012 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd uznał okoliczność, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.