Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 522/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: "WSA"), oddalił skargę J. W. (dalej również: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 30 marca 2012 r. nr... w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 rok. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że decyzją z dnia 17 września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "Dyrektor UKS") ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. w kwocie 83.268 zł.
Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, Dyrektor IS wspomnianą na wstępie decyzją z 30 marca 2012 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił na nowo zobowiązanie podatkowe skarżącej w kwocie 79.362 zł. W pozostałym zakresie organ drugiej instancji podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że skarżąca uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".
W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) określanej dalej, jako: "o.p." regulujących postępowanie dowodowe, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
WSA skargę oddalił jako niezasadną. W uzasadnieniu wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że ustalenia organów znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a sformułowane na jego podstawie wnioski są spójne i logiczne. Zadaniem WSA organy podatkowe prowadziły postępowanie w tej sprawie z wielką dokładnością. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IS nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. Ocenił każdy z nich z osobna i w powiązaniu ze sobą. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego i podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzuciła WSA:
- I. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, a mianowicie przepisów art. 120 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. w sytuacji, kiedy poniesione przez skarżącą w tym roku wydatki i wartości zgromadzonego mienia znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przy oszacowaniu poniesionych wydatków na budowę budynku mieszkalnego, a nie ustaleniu ich rzeczywistej wartości.
- II. naruszenie przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- 1. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 197 oraz art. 191 o.p., przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie uwzględnienie, że w toku prowadzonego postępowania ograny podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, odrzucenie jako dowodu w sprawie oświadczenia złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, dotyczącego faktów, w stosunku do których przepis prawa nie wymagał urzędowego potwierdzenia w drodze zaświadczenia, naruszenia obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego oraz nie dokonania przez ograny podatkowe oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona,
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji wyżej wymienionego przepisu prawa materialnego i procesowego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IS z dnia 30 marca 2012 r. nr.... Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.