Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 21 października 2008 r. o sygn. I SA/Go 598/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) - oddalił skargę A. W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 marca 2008 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że Dyrektor IS decyzją z dnia 1 marca 2008 r. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 28 grudnia 2006 r., nr [...], w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i ustalił wysokość podatku dochodowego za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 42.400 zł.
Następnie podano, że w dniu 31 stycznia 2006 r. Dyrektor UKS wszczął wobec małżonków A. i J. W. na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej: u.k.s.) postępowanie kontrolne w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata od 2000 do 2001. Decyzją z dnia 28 grudnia 2006 r., nr [...], Dyrektor UKS ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 65.416 zł.
Wnosząc odwołanie od decyzji organu I instancji, skarżąca zarzuciła naruszenie: (1) art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 u.k.s., poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdy z postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 31 stycznia 2006 r. wynika, że postępowanie kontrolne dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za lata od 2000 do 2001, zawężając postępowanie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s., (2) art. 13 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 79 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.; dalej: u.s.d.g.), przez prowadzenie postępowania kontrolnego bez wymaganego tym przepisem upoważnienia (i bez jego doręczenia), (3) art. 83 u.s.d.g., przez prowadzenie postępowania kontrolnego ponad okres wskazany w tej ustawie, (4) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), przez podjęcie działań, które nie mają oparcia w art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez brak podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (wydatki związane z udzielaniem pożyczek lombardowych, wydatek związany z przejściem prawa własności mieszkania małżonków K.), (5) art. 181 i art. 187 § 1 O.p.
3. Dyrektor IS decyzją z dnia 31 marca 2008 r. uchylił decyzję organu I instancji w części i orzekł, że podatek dochodowy za 2000 r. wynosi 42.400 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wysokości 56.533 zł, wskazując jako podstawę prawną art. 233 § 1 pkt 2a O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).
Uzasadniając zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy wskazał, że art. 2 ust. 1 u.k.s. obejmuje całość zobowiązań podatkowych małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych, także dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zauważono, że przepisy u.s.d.g. mają zastosowanie, gdy w ramach postępowania kontrolnego zostanie prowadzona kontrola podatkowa, co nie miało miejsca w sprawie. Organ odwoławczy podzielił zarzut odnośnie bezpodstawnego ustalenia wydatku w kwocie 60.000 zł na zapłatę reszty ceny zakupu nieruchomości od małżonków K. i pomniejszył wydatki małżonków W. o tę kwotę. Do przychodów małżonków W. doliczono także kwotę 1.191,38 zł, stanowiącą różnicę między kwotą wypłaconą w 2000 r. z rachunku bankowego a kwotą odsetek. Po stronie pokrycia źródeł wydatków za 2000 r. uwzględniono odsetki w kwocie 191,10 zł naliczone od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych małżonków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W zakresie pożyczek lombardowych wskazano, że organ I instancji uwzględnił okoliczność "obracania" tymi samymi kwotami, a wydatek podatników stanowi nadwyżka wartości pożyczek udzielonych nad kwotami zwróconymi lub odzyskanymi w wyniku sprzedaży przedmiotów zastawu. Według organu odwoławczego materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że małżonkowie A. i J. W. dysponowali w roku podatkowym kwotami z tytułu rzekomego zwrotu zadatków z przedwstępnych umów sprzedaży nieruchomości zawartych przez małżonka skarżącej z A. B., P. i A. M. oraz R. N.
- 4. Wnosząc skargę od w.w. decyzji Dyrektora IS, skarżąca zarzuciła jej naruszenie tych samych przepisów, jakie wskazała w odwołaniu od decyzji organu I instancji, z wyjątkiem art. 83 u.s.d.g oraz art. 181 i art. 187 § 1 O.p., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
- 5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.
- 6. Oddalając skargę, Sąd wskazał, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało wydane przez Dyrektora UKS w dniu 31 stycznia 2006 r., a doręczone skarżącej 3 lutego 2006 r., więc z tym dniem zostało wszczęte wobec niej postępowanie kontrolne w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata od 2000 do 2001. Ponieważ taki zakres został w w.w. postanowieniu wskazany, w oparciu o cały ust. 1 art. 2 u.k.s. uznano, że tak określony zakres postępowania mieści się w tym przepisie.
Powołując art. 13 ust. 3 u.k.s., wskazano na użyte w tym przepisie słowo "może" oznaczające, że prowadzenie postępowania kontrolnego nie jest równoznaczne z prowadzeniem kontroli podatkowej, stąd w rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne, ale w jego ramach nie prowadził kontroli podatkowej, przejmując materiały dowodowe z kontroli prowadzonej wobec skarżącej w 2005 r. na podstawie postanowienia z dnia 21 grudnia 2004 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia do prowadzenia kontroli m.in. w zakresie prawidłowości ustalania dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej w latach od 1999 do 2001. Skoro w niniejszym postępowaniu kontrolnym kontrola podatkowa nie była prowadzona, nie było konieczności udzielenia imiennego upoważnienia wymaganego art. 13 ust. 4 u.k.s.
Nadto, zwracając uwagę na art. 31 ust. 1 u.k.s., wskazano, że Sąd nie stwierdził, aby organ prowadząc postępowanie kontrolne naruszył przepisy u.k.s. bądź działu VI O.p.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 13 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 79 u.s.d.g., podniesiono, że w niniejszej sprawie, co wykazano powyżej, kontrola nie była prowadzona, a tym samym pracownicy organu kontroli skarbowej nie wykonywali żadnych czynności kontrolnych, prowadząc jedynie postępowanie kontrolne, stąd przepisy u.s.d.g. dotyczące kontroli przedsiębiorcy nie mają zastosowania.
Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, powołano art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wskazując, że w postępowaniu dotyczącym opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł podstawowym obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych.
Nie podzielono zarzutu wadliwości rozliczenia pożyczek lombardowych, gdyż skarżąca nie wyjaśniła, na czym polegał błąd organu I instancji, a Sąd, jak i organ odwoławczy, nieprawidłowości w zakresie tych ustaleń się nie dopatrzył.
Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że skarżąca nie wykazała, że źródłem pokrycia poczynionych w 2000 r. wydatków były zwrócone w 2000 r. przez A. B., małżonków M. i R. N. zadatki. Oceniając wiarygodność oświadczeń B. K., wskazano, że małżonkowie K., mimo wyroku, na mocy którego J. W. nabył należącą do nich nieruchomość, nadal na terenie tej nieruchomości zamieszkiwali, zgodnie oświadczając, iż J. W. nie uiścił im reszty ceny nabycia. Zwrócono również uwagę, że ani A. B., ani J. W. nie podnosili kwestii zawarcia aneksu do umowy przedwstępnej sprzedaży zawartej w listopadzie 1999 r., natomiast A. B. podczas pierwszego przesłuchania w lipcu 2007 r. nie mogła sobie przypomnieć, aby zawierała jakikolwiek aneks. Taki przebieg postępowania dowodowego podważył wiarygodność oświadczenia o zwrocie zadatku złożonego przez A. B. w styczniu 2000 r. W przedmiocie zwrotu zadatku przez A. i P. M. w 2000 r., wskazano na spójne w tym zakresie zeznaniach A. M. i jej teściowej, że zwrot zadatku nastąpił w dniu otrzymania przez Z. M. specjalnie na ten cel zaciągniętego kredytu bankowego, co nastąpiło w październiku 1999 r. Za zasadne uznano stanowisko organu odwoławczego odnośnie braku dowodów na zwrot zadatku przez R. N., gdyż poza oświadczeniem męża skarżącej brak jakichkolwiek innych dowodów uprawdopodabniający zwrot zadatku, a żona zmarłego R. N. w swoich zeznaniach wskazała, że nie zna męża skarżącej i nic nie wie, aby jej mąż otrzymał bądź zwracał jakiekolwiek pieniądze w związku z nieruchomością w L. Zdaniem Sądu, ocena zebranego materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie naruszył również art. 120 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.
7. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), zarzucając temu wyrokowi: (a) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez przyjęcie, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. skarżąca nie uprawdopodobniła posiadania w 2000 r. środków finansowych pozwalających na pokrycie wydatków tego roku. Dodano, że do w.w. naruszenia doszło poprzez naruszenie: (b) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu "art. 184 pkt 2 p.p.s.a.", tj.: (1) art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 13 ust. 1 i 2 u.k.s., poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania kontrolnego wobec J. W. w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodów, gdy z postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 31 stycznia 2006 r. wynika, że postępowanie kontrolne dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata od 2000 do 2001, a więc zawęża kontrolę do zakresu objętego art. 2 pkt. 1 ust. 1 u.k.s.; (2) art. 13 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 79 u.s.d.g., poprzez prowadzenie całego postępowania kontrolnego bez upoważnienia wymaganego tym przepisem, a także bez doręczenia tego upoważnienia podatnikowi, co prowadzi do wniosku, że czynności te uznać należy za nieważne; (3) art. 120 O.p., poprzez podjęcie działań, które, jak wyżej opisano, nie mają oparcia w przepisach prawa; (4) art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez dokonanie oceny dowodów w dowolny sposób nie mający logicznego uzasadnienia i dokonany jedynie na potrzeby prowadzonego postępowania.
Wskazując na w.w. podstawy kasacyjne, wniesiono: o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Gorzowie Wlkp. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że Dyrektor UKS wszczął postępowanie kontrolne w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata od 2000 do 2001. Podniesiono, że tak określony zakres kontroli odpowiada treści art. 2 ust. 1 u.k.s. Dodano, że z treści zaskarżonej decyzji wynika, że została wydana w wyniku postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, a decyzja taka może być wydana w wyniku postępowania dotyczącego: ujawniania i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ewentualnie kontroli źródeł pochodzenia majątku w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przeprowadzenie we wskazanym zakresie postępowania kontrolnego wymagało wydania postanowienia w oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.k.s.
Powołując art. 79 ust. 5 u.s.d.g. wskazano, że zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w imiennym upoważnieniu, które powinno być doręczone stronie. Zgodnie z art. 79 ust. 1 u.s.d.g., upoważnienie doręcza się przedsiębiorcy w terminie określonym w tych przepisach. Skarżący nie otrzymał do tej pory upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, wystawionego dla osób dokonujących wobec niego czynności kontrolnych, stąd, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, postępowanie to nie zostało skutecznie wszczęte, a dokonane czynności kontrolne należy uznać za bezprawne. Według art. 79 ust. 5 u.s.d.g., zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu, więc brak doręczenia w.w. upoważnienia pozbawił stronę możliwości obrony swoich praw.
Odnośnie zwrotu zadatków wskazano, że z jednej strony w tej samej decyzji daje się wiarę oświadczeniu B. K., że nie otrzymała reszty ceny, a z drugiej strony nie daje się wiary oświadczeniu A. B., iż zwróciła kwotę 50.000 zł w dniu 15 stycznia 2000 r. na co przedłożono pokwitowanie, którego autentyczności nie podważono. Jeżeli chodzi o zwrot zadatku przez P. i A. M., to pomimo długotrwałego postępowania uzupełniającego odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań P. M. Natomiast w przypadku zwrotu zadatku przez R. N. jedynym dowodem jest oświadczenie skarżącego, albowiem R. N. nie żyje.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów podanych w punkcie "b" skargi kasacyjnej należy zauważyć, że konstruując ten zarzut nie wskazano na żaden przepis ustawy – p.p.s.a, którego naruszenia miałby się dopuścić WSA w Gorzowie Wlkp. Powołano jedynie art. 184 pkt 2 p.p.s.a., przy czym art. 184 p.p.s.a. (na podstawie którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną) nie dzieli się na punkty.
Formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania w istocie podjęto próbę zakwestionowania oceny stanu faktycznego dokonaną przez WSA w Gorzowie Wlkp. Powołane przepisy O.p. oraz u.k.s. regulują postępowanie przed organami podatkowymi i jako podstawę skargi kasacyjnej można je wskazać tylko wraz z odpowiednimi przepisami o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołanie w skardze kasacyjnej wyłącznie przepisów postępowania regulujących postępowanie przed organami administracyjnymi nie stanowi wskazania prawidłowej podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi kasacyjnej przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty.
Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy.
12. Nawiązując do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wypada zauważyć na wstępie, że zarzut naruszenia prawa materialnego może przybrać formę albo błędnej wykładni, albo niewłaściwego zastosowania, natomiast skarżący nie wskazał postaci tego naruszenia. O tym że w istocie podniesiono zarzut niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. świadczyć może podjęta próba uzasadnienia tegoż zarzutu: "(...) poprzez przyjęcie, iż w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżąca nie uprawdopodobniła posiadania w 2000 roku środków finansowych pozwalających na pokrycie przez niego wydatków tego roku".
Należy jednakże zauważyć, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego.
Należy mieć bowiem na uwadze, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Skarżąca uzasadniając ten zarzut, opiera go w rzeczywistości na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Cała argumentacja zmierza do wykazania, że Sąd I instancji błędnie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych. Przywołane uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zmierza więc do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego w jej podstawach przepisu prawa materialnego w jednej z postaci określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ale do zakwestionowania poprawności ustaleń faktycznych i na tym tle wykazania, że przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie powinny mieć zastosowania w sprawie.
Jak już wcześniej wykazano, w złożonej skardze kasacyjnej skarżąca nie sformułowała skutecznie zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 p.p.s.a., umożliwiającego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę spornych ustaleń faktycznych. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzi skarżąca z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.
- 13. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.