Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 847/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez M. G. i B. G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie odmowy wykreślenia wpisu zastawu skarbowego. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że M. G., działający w imieniu własnym, jak i brata B. G. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z wnioskiem o wykreślenie wpisu z rejestru zastawów skarbowych ustanowionego w dniu 14 maja 2003 r. oraz 16 listopada 2005 r. na rzeczach ruchomych pozostawionych w dyspozycji Przedsiębiorstwa Usługowo-Produkcyjnego I., sp. z o.o. z siedzibą w S. stanowiących jego własność oraz brata. W uzasadnieniu wskazał, że na skutek ogłoszenia upadłości I. sp. z o.o., postanowieniem Sądu Rejonowego G. z dnia 26 kwietnia 2011 r. w imieniu swoim i brata, zgłosił do syndyka masy upadłości spółki wierzytelność. W dniu 20 września 2012 r. skarżący dowiedział się, że na ruchomościach stanowiących jego własność, a pozostających we władaniu upadłej spółki ustanowiony został zastaw rejestrowy celem zabezpieczenia wierzytelności w stosunku do l. sp. z o.o. Następnie wskazał, że od listy wierzytelności złożył do sędziego komisarza sprzeciw, w którym wniósł o odmowę umieszczenia wskazanego zastawu jako zabezpieczenia wierzytelności. Potwierdził to dołączoną do wniosku kopią pisma z dnia 21 września 2012 r.
Skarżący argumentował, że ww. rzeczy ruchome zostały przeniesione na niego i jego mocodawcę umową przewłaszczenia zawartą w dniu 28 kwietnia 2001 r. oraz późniejszymi aneksami do tej umowy. Okoliczność, że wskazane ruchomości stanowią własność strony, znalazła potwierdzenie w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowaniu egzekucyjnym przeciwko I. sp. z o.o. poprzez ich wyłączenie spod egzekucji administracyjnej. W ocenie strony, skoro wymienione ruchomości nie stanowiły w dniach 14 maja 2003 r. i 16 listopada 2005 r. własności I. sp. z o.o., to na podstawie art. 42a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") powinny być wykreślone z rejestru zastawów skarbowych prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M..
Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia 3 grudnia 2012 r. odmówił wykreślenia wpisu zastawu skarbowego obciążającego wskazane rzeczy ruchome. Organ podniósł, że Sąd Rejonowy G. w dniu 26 kwietnia 2011 r. ogłosił upadłość wobec I. sp. z o.o. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma art. 144 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U z 2012 r., poz. 1112; dalej "u.p.u.n."), jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że skoro wniosek o wykreślenie zastawu skarbowego dotyczy zastawu ustanowionego w dniu 14 maja 2003 r. oraz w dniu 16 listopada 2005, r. na rzeczach ruchomych, które wchodzą w skład masy upadłości dłużnika strony, to nie ma legitymacji prawnej do orzekania w przedmiocie wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych.
Organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania w dniu 12 listopada 2012 r. skierował do sędziego komisarza pytanie czy został rozpoznany sprzeciw wierzycieli do listy wierzytelności wniesiony przez skarżącego. W odpowiedzi poinformowano, że sprzeciw nie został jeszcze rozstrzygnięty.
Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie uznał, że istotne znaczenie dla merytorycznego rozpoznania sprawy ma stanowisko sędziego komisarza co do sprzeciwu wierzycieli w tym skarżących do listy wierzytelności I. sp. z o.o. Postanowieniem z dnia 5 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiesił postępowanie odwoławcze. W dniu 2 kwietnia 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wpłynęło postanowienie z dnia 11 czerwca 2013 r. w którym sędzia komisarz oddalił sprzeciw upadłego jak i wierzycieli M. B. G. i B. G.. Postanowieniem z dnia 15 maja 2014 r. organ odwoławczy podjął zawieszone postępowanie. Do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek stron zgłoszony pismem z dnia 3 kwietnia 2014 r. Skarżący wnieśli o podjęcie zawieszonego z urzędu postępowania i przekazanie wniosku o wykreślenie zastawu skarbowego według właściwości do Sądu Rejonowego G. w G. VI Wydział Gospodarczy. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 16 maja 2014 r. zwrócił skarżącym ww. pismo. Zdaniem organu odwoławczego powinno być ono wniesione przez stronę bezpośrednio do sądu powszechnego.
2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie art. 42a § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 144 u.p.u.n., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu wskazano, że organy podatkowe co do zasady w swoich rozstrzygnięciach zasadnie oparły się na przepisie art. 42a Ordynacji podatkowej, jednak błędnie wywiodły, że nie posiadają legitymacji do rozpoznania wniosku o wykreślenie zastawu skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu organu odwoławczego, że w przedstawionym stanie sprawy zaistniała konieczność zawieszenia postępowania z uwagi na toczące się postępowanie upadłościowe, w tym w oczekiwaniu na postanowienie sędziego komisarza w przedmiocie rozpoznania sprzeciwu upadłego oraz skarżących jako wierzycieli od listy wierzycieli. W ocenie Sądu bez znaczenia dla niniejszej sprawy była okoliczność czy przedmiotowe umowy przewłaszczenia są lub też nie są skuteczne w stosunku do masy upadłości i czy wywierają jakiekolwiek znaczenie dla masy, w tym czy będą miały wpływ na treść listy wierzytelności.
Dalej Sąd podał, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji, organ odwoławczy podkreślił, iż zawarte umowy przewłaszczenia, jak wskazał sędzia komisarz, nie zawierały daty pewnej, a więc nie stanowią dowodu na przeniesienie własności ruchomości na skarżących jako wierzycieli. Tym samym w dniu wydania rozstrzygnięcia również nie było podstaw do wykreślenia ustanowionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zastawów skarbowych. Dlatego zasadnie, zdaniem Sądu odmówiono wykreślenia wpisu ww. zastawów skarbowych wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji. Jak wynika z akt postępowania podatkowego, strona w toku postępowania odwoławczego, pismem z dnia 3 kwietnia 2014 r., wnosząc o podjęcie zawieszonego postępowania, załączyła poświadczoną notarialnie umowę przewłaszczenia. Notariusz w dniu 9 września 2010 r. poświadczył złożenie podpisów przez A. G. i M. G., zaś w dniu 20 października 2010 r. poświadczył podpis B. G..
Ten sam notariusz, w dniu 4 kwietnia 2014 r., poświadczył zgodność odpisu z okazanym mu dokumentem. Skarżący kilkakrotnie w toku postępowania, w tym na etapie odwoławczym podkreślali, że oryginał ww. dokumentu jest w gestii syndyka. Wobec tego, w ocenie Sądu organ drugiej instancji, nie przeprowadził postępowania, które pozwoliłoby na kontrolę ustaleń w zakresie spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z treści dyspozycji art. 42a Ordynacji podatkowej, od sprowadzenia legitymacji do złożenia wniosku o wykreślenie wpisu z rejestru skarbowego, następnie ocenę czy wniosek został złożony w terminie, po samodzielne ustalenie prawa własności przysługującego wnioskującemu.
- 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:
- - "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 134 § 1 i art. 135 oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) poprzez uwzględnienie skargi w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i niewłaściwej interpretacji art. 42a Ordynacji podatkowej mimo, iż organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzje nie naruszył przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 42a ustawy- Ordynacja podatkowa i zasadnie utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wykreślenia zastawu skarbowego",
- - "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uwzględnienie skargi",
- - "art. 141 § 4 i art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy, w szczególności uznanie, iż organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich przesłanek wynikających z treści dyspozycji art. 42a O.p.".
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik organu podniósł ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego tj.:
- - "art. 42a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwą interpretacje, będącą następstwem zastosowania przez Sąd wykładni językowej powołanego przepisu prawa w oderwaniu od wykładni celowościowej, systemowej czy też funkcjonalnej. Przede wszystkim wskazany przepis oceniono w oderwaniu od przepisów innych ustaw- w tym art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku- Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j.: Dz. U. 2012 r. poz. 1112, ze zm.), jak również w oderwaniu od przepisu art. 42a § 5 Ordynacji podatkowej, wskazującego wszystkie przypadki wygasania zastawu skarbowego",
- - "art. 42a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że legitymację czynną do złożenia wniosku o wykreślenie z rejestru zastawów skarbowych posiada wyłącznie podatni, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe podczas, gdy wniosek taki może złożyć tylko osoba powołująca się na swoje prawo własności".
- 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została oparta na podstawach ujętych w przepisach art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut naruszenie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania, to jest art. 133 § 1 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nastąpiło ono w ten sposób, że zaskarżony wyrok wydano z pominięciem akt sprawy ponieważ nie uwzględniono całego materiału zgromadzonego w sprawie. Zarzut ten powiązano z naruszeniem w ten sam sposób przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Natomiast wspólnym mianownikiem obu zarzutów jest brak wyjaśnienia wszystkich przesłanek niezbędnych do zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów art. 42a Ordynacji podatkowej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosząc zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. organ skarżący wyrok powinien wskazać jakie konkretnie fragmenty materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę podczas kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które świadczyły by, że doszło do złamania prawa formalnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak sformułowany zarzut nie został jednak uzasadniony. Nie wiadomo więc, czy i w jakim zakresie postępowanie Sądu mieści się w dyspozycji normy wypływającej z art. 133 § 1 p.p.s.a. Na przepis ten jedynie w petium skargi kasacyjnej powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku.
Wobec tego przyjąć należy, iż podstawę rozpoznania skargi przez Sąd administracyjny kontrolujący zaskarżone rozstrzygnięcie stanowi stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy. Został on uwzględniony w sposób zupełny przez Sąd w zaskarżonym orzeczeniu.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także błędu proceduralnego w postaci uchybienia przepisom art. 134 i art. 135 p.p.s.a. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie wykroczył bowiem poza zakres analizowanej sprawy podatkowej. Mając na uwadze treść przepisów art. 42a Ordynacji podatkowej Sąd nie badał stosunków prawnopodatkowych wykraczający poza zakres sprawy, ani też w węższym zakresie niż wynikający z akt sprawy. Zakres sprawy wyznaczony został postępowaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, który odmówił wykreślenie wpisu zastawu skarbowego obciążającego rzeczy ruchome istniejące w rejestrze zastawów skarbowych wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I. sp. z o.o. Natomiast skarżący organ wskazał na odmienną wykładnię przepisów prawa materialnego, co stanowi istotę sporu sądowego.
Wobec tego Sąd zastosował przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, tj. uchylił zaskarżoną decyzję. O skutkach zastosowania tego środka stanowi natomiast przepis art. 153 p.p.s.a. Nie został on naruszony przez Sąd wbrew twierdzeniom stron skarżącej. W niniejszej sprawie jego adresatem jest organ, którego orzeczenie obalono wyrokiem sądu. W wyniku obalenia zaskarżonego aktu ocena prawna i wskazania wyrażone w zaskarżonym orzeczeniu wiąże w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe. Natomiast Sąd nie rozpoznawał ponownie tej sprawy. Nie był zatem związany oceną prawną wydana przez inny sąd. Biorąc to pod uwagę zarzut ten, podobnie jak zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 134 i art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. są nie tylko pozbawione merytorycznego uzasadnienia, lecz w realiach niniejszej sprawy całkowicie niezrozumiałe. Należy je zatem w całości oddalić.
W sposób nieprzejrzysty, i przy tym niestaranny, sformułowany został również zarzut naruszenia przepisu art. 42a Ordynacji podatkowej z uwagi na jego błędną wykładnię. Zwrócić należy uwagę, że ta jednostka redakcyjna ustawy składa się z dwóch paragrafów oznaczonych cyfrą 1 i 2. Natomiast nie zawiera w sobie paragrafu oznaczonego cyfrą 5. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w różnych miejscach wskazuje się na przepisy art. 42 § 5 pkt 2 oraz art. 42a §1 i § 2 Ordynacji podatkowej nazywając je przy tym "zapisami".
Natomiast biorąc pod uwagę podstawy zaskarżenia in concreto, to jest twierdzenia skarżącego o wadach zaskarżonego orzeczenia uzasadniających jego uchylenie, należy zaznaczyć, że muszą one dotyczyć sfery prawnej orzeczenia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem na czym, zdaniem skarżącego, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany.
Tymczasem strona skarżąca nie wyjaśniła dlaczego Naczelnik Urzędu Skarbowego wykreślenia wpisu zastawu skarbowego obciążającego rzeczy ruchome istniejące w rejestrze zastawów skarbowych może dokonać dopiero po zbadaniu w odrębnym postępowaniu, tj. postępowaniu upadłościowym, czy rzeczy stanowiły własność podmiotu odpowiadającego za zaległości z tytułu składek na rzecz ZUS, czy innych osób. W sprawie niniejszej nie mają bowiem zastosowanie przepisy u.p.u.n. W przepisie tym mowa jest o majątku upadłego, tymczasem środek ochrony prawnej jakim jest wykreślenie wpisu z rejestru zastawów skarbowych dotyczy rzeczy obciążonej zastawem skarbowym nie stanowiących własności podatnika, w tym wypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I. sp. z o.o. Inną sprawą jest, że syndyk musi uwzględnić fakt, iż w masie upadłości znajdują się rzeczy nie będące jego własnością. W tej sprawie złożono więc sprzeciw do listy wierzytelności.
Postępowanie Sądu Rejonowego w Gdańsku nie zwalniało zatem organów podatkowych z obowiązku zbadania przesłanek wskazujących na celowość zastosowania przepisów art. 42a § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie wykreślenia wpisu zastawu skarbowego obciążającego rzeczy ruchome istniejące w rejestrze zastawów skarbowych wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I. sp. z o.o. Z obowiązków tych nie wywiązał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., co błędnie zaakceptował Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji w przedmiocie odmowy wykreślenia wpisy rejestru skarbowego. Wobec tego, związany oceną prawną wskazaniami co do dalszego postępowania obowiązany jest on wypełnić wskazania wyrażone w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
Dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.