Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 894/15

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 750/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skarg M.L. i K.L. (dalej jako "Skarżący") uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 marca 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie ustalił, że nadwyżka wydatków nad przychodami w 2010 r. wyniosła 556 937,30 zł. Zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów organ podatkowy ustalił decyzjami z dnia 5 sierpnia 2013 r. odrębnie każdemu z małżonków (między którymi istniała wspólność majątkowa) od dochodu w wysokości 278 468,65 zł, z zastosowaniem 75% stawki. Podstawę prawną decyzji stanowił art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

Rozpoznając odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał słuszność stanowiska wyrażonego przez organ kontroli skarbowej, że ocena materiału dowodowego nie pozwala na uwzględnienie pożyczki z dnia 9 stycznia 2009 r., bowiem na uzyskanie tych przychodów nie przedłożono wiarygodnych dowodów potwierdzających otrzymanie pożyczki od obywatela Ukrainy. Wątpliwości bowiem budziły okoliczności zawarcia umowy pożyczki. Za nieprawdopodobne organ podatkowy uznał uzyskanie znacznej sumy pożyczki bez oprocentowania, a nawet pokwitowania, jedynie na "zasadzie pełnego zaufania". Organ podatkowy stwierdził, że szczegółowa analiza przychodów i wydatków małżonków za lata poprzedzające 2010 r. nie wykazała, by małżonkowie na dzień 1 stycznia 2010 r. mogli zgromadzić oszczędności w gotówce, które pochodziłyby ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku w wysokości 300 000 zł. Nie uwzględniono wyjaśnień Skarżącej, że wydatki związane z jej działalnością gospodarczą były finansowane z dochodów męża uzyskiwanych ze stosunku pracy, które za lata 2008-2010 wyniosły około 100 000 zł oraz że źródłem dochodów męża były wpływy z wieloletniego inwestowania w latach 1998-2008 w obrót papierami wartościowymi na giełdzie. Skarżący nie przedłożyli jakichkolwiek dowodów dotyczących inwestowania w obrót papierami wartościowymi, a Skarżący dopiero w 2011 r. uzyskał przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W skargach Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz naruszenie ich interesu prawnego, a mianowicie:

1. - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, został uznany za niezgodny z Konstytucją;
2. - art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Postanowieniami z dnia 26 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowania w sprawach ze względu na skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim i Naczelny Sąd Administracyjny pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego.

W związku z wydaniem w dniu 29 lipca 2014 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt akt P 49/13, Sąd postanowieniami z dnia 3 października 2014 r. podjął postępowania sądowe.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wskazał, że badając legalność zaskarżonych aktów miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. więc termin ten upłynie 6 lutego 2016 r.

Sąd wskazał, że treść powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz zawarte w nim wskazania odnośnie do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu administracyjnym i sądowym, była już poddawana analizie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na tym tle wyłoniły się zaś istotne rozbieżności w kwestii możliwości dalszego stosowania uregulowania (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), co do którego Trybunał orzekając o niekonstytucyjności, określił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji termin, po upływie którego przepis ten utraci moc.

Sąd wskazał w pierwszej kolejności orzecznictwo (wyrok z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 999/14) prezentujące pogląd, iż wobec odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku - uznał, że przy rozstrzyganiu sprawy organy podatkowe miały wszelkie podstawy do jego stosowania.

Jak również odmienne stanowisko prezentowane z kolei przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 250/14, I SA/Rz 582/14, wywodząc, iż sądy orzekające w pojedynczych sprawach, co do zasady związane są wyrokiem Trybunału, nie zaś zawartymi w jego uzasadnieniu poglądami. W ocenie tego Sądu, przy uwzględnieniu uprawnień sędziów - w tym sędziów sądów administracyjnych - oraz przesłanek wskazanych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny, ze względu na jego treść, to zdaniem WSA w Rzeszowie, nie ma uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowane działania.

Słuszne są zdaniem Sądu wywody, że skoro art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., o niekonstytucyjności którego orzekł Trybunał Konstytucyjny, jest przepisem sprzecznym z Konstytucją ex tunc, a więc z chwilą jego wprowadzenia do porządku prawnego, to samo odroczenie przez Trybunał jego derogacji z porządku prawnego - nie z chwilą ogłoszenia orzeczenia Trybunału, ale z chwilą późniejszą - nie usuwa tej wadliwości. Przepis ten pozostaje bowiem nadal przepisem sprzecznym z Konstytucją. Jego zastosowanie w sprawie jest zaś stosowaniem prawa, odnoszącego się do obowiązków obywatela i podatnika, wbrew Konstytucji. Orzekanie takie narusza Ustawę Zasadniczą, co czyni zasadnym wniosek, że sądy mają prawo odmówić zastosowania takiego aktu prawnego, jako sprzecznego z Konstytucją.

Jednocześnie Sąd podkreślił, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż stosując i interpretując ten przepis należy kierować się wskazówkami zawartymi w wyroku w tej sprawie i wyroku w sprawie o sygn. akt SK 18/09. Wskazał również, że sądy stosujące prawo powinny uwzględniać powody, dla których Trybunał Konstytucyjny odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu, rodzaj naruszenia i znaczenie tego przepisu dla funkcjonowania danej gałęzi prawa.

W związku z orzekaniem w sprawie podatku ustalonego w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy zatem mieć na względzie przyczyny, jakie legły u podstaw stwierdzenia niekonstytucyjności tej normy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Podstawą stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu było zatem przede wszystkim naruszenie zasad poprawnej legislacji poprzez użycie określeń nie poddających się, w ramach dopuszczalnej wykładni, prawidłowej interpretacji.

Trybunał wskazał, że regulacja występująca w u.p.d.o.f. po nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. narusza zasadę poprawnej legislacji. Nowelizacja nie usunęła wątpliwości Trybunału co do ukształtowania pojęć "przychody ze źródeł nieujawnionych" czy "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach." Nie usunięto też wadliwości dotyczących sformułowań "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania." Trybunał również nie wskazał, jak należałoby te pojęcia, w sposób zgodny z Konstytucją, interpretować. W rezultacie charakter wskazanych przez TK wadliwości przepisu nie pozwala na zastosowanie go w praktyce. Wada ta będzie więc występowała w każdym postępowaniu podatkowym, ponieważ w każdym postępowaniu będzie zachodziła konieczność interpretacji pojęć stanowiących części składowe tego przepisu, jak przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych.

Nie da się zatem ustalić, co jest przedmiotem opodatkowania, ani też jednoznacznie ustalić podstawy opodatkowania. Skoro nie można ustalić, co jest podstawą opodatkowania z uwagi na to, że przepisy zawierają niepoddającą się wykładni (interpretacji) definicję elementów wchodzących w skład tego pojęcia, to nie jest również możliwe ustalenie podatku. Podatek jest bowiem wymierzany od podstawy opodatkowania, a tej, w myśl stwierdzeń Trybunału, nie da się określić z uwagi na błędy legislacyjne. Podstawa opodatkowania jest kluczowym elementem przedmiotowym stosunku prawnopodatkowego i bez jej prawidłowego określenia zobowiązanie podatkowe nie może powstać.

Wskazane przez Trybunał Konstytucyjny przyczyny stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu czynią niemożliwym dla organów i sądów administracyjnych zdefiniowanie występujących w nim pojęć. Nie można zatem prowadzić w tym kierunku postępowania, choćby nawet z zachowaniem najwyższych standardów ochrony praw podatnika w postępowaniu.

W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się jednolita linia polegająca na uznaniu niemożności ustalenia podatku dochodowego w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. co do dochodów ze źródeł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za poszczególne lata, do 2006 r. włącznie. Odnośnie tego brzmienia przepisu Trybunał nie mógł orzec o późniejszej dacie utraty mocy prawnej przepisu, bowiem w chwili orzekania przepis ten już nie obowiązywał.

Aktualne brzmienie przepisu, obowiązujące od 1 dnia stycznia 2007 r. pozostaje w obrocie prawnym do 6 lutego 2016 r. (o ile nie zostanie on szybciej derogowany na drodze zmiany przepisów). Oznacza to, że po tej dacie przepis ten nie będzie częścią systemu prawa. Jego stosowanie w chwili obecnej prowadziłoby do sytuacji, że osoby, którym ustalono podatek na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed datą 6 lutego 2016 r. miałyby go zapłacić, natomiast po tej dacie nie byłoby to już możliwe. Takie stosowanie tego przepisu prowadziłoby do sytuacji, w której podatnicy, którym można by ustalić zobowiązanie za ten sam rok w zależności od tego, czy organy działałyby szybko w ich sprawie (i wydały decyzje przed tą datą) mieliby obowiązek zapłaty podatku lub też obowiązku takiego by nie mieli. Podatnicy byliby więc traktowani w różny sposób, w zależności od tego, czy wydano wobec nich decyzję szybko, czy też nie. Podatek dochodowy za ten sam rok w latach 2007-2016 u różnych podatników ustalany byłby na różnych zasadach.

W aktualnie obowiązującym stanie prawnym tylko podatnicy, co do których organ wydałby decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w okresie od 29 lipca 2014 r. do 6 sierpnia 2016 r. mieliby obowiązek zapłaty takiego podatku odnośnie lat, w których obowiązywał przepis w aktualnym brzmieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nawet wprowadzenie do systemu prawnego przepisu uwzględniającego wskazania Trybunału co do wymogów poprawnej legislacji nie będzie mogło zapewne skutkować jego stosowaniem wstecz. Podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zapłacą tym samym podatnicy, w przypadku których ustalono zobowiązania podatkowe za okres do 31 grudnia 2006 r., jak też podatnicy, co do których nie wydano by decyzji ustalającej do 6 lutego 2016 r. Jedyną grupą obowiązaną do zapłaty tego podatku za te lata byłyby osoby, co do których w tym czasie zapadłyby decyzje podatkowe. Dlatego też stosowanie aktualnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. narusza zasadę równości obywateli wobec prawa. Będący w takiej samej sytuacji prawnej, w zależności od czasu wyjawienia majątku i wydania decyzji podatkowej w świetle prawa, podatnicy byliby bowiem różnie traktowani.

Trafnie WSA w Rzeszowie zwrócił też uwagę, że w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał wskazał na możliwość wznawiania postępowania po upływie okresu opóźniającego wejście w życie wyroku Trybunału, na co pozwala art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Po dacie 6 lutego 2016 r. istniałaby więc możliwość wznowienia wszystkich postępowań, nawet zakończonych prawomocnym wyrokiem sądowym. Powstaje więc pytanie o celowość stosowania aktualnie tego przepisu, skoro w niedalekiej przyszłości dopuszczalne prawnie i skuteczne będzie złożenie wniosku o wznowienie postępowania. Takie stosowanie prawa świadczyłoby o jego dysfunkcjonalności. Sądy stosowałyby bowiem przepisy, których niekonstytucyjność już stwierdzono, tylko po to, aby po upływie pewnego okresu czasu postępowanie zostało wznowione. Nie będzie miało przy tym dużego znaczenia wskazanie Trybunału zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., że przy podejmowaniu decyzji o wznowieniu konieczne będzie podjęcie starannej oceny, czy w jednostkowej sprawie rzeczywiście mamy do czynienia ze stanem faktycznym i wszystkimi elementami stanu prawnego, które odpowiadają orzeczeniu Trybunału oraz doprowadziły do orzeczenia o niekonstytucyjności danego przepisu.

Przyczyny uchylenia przepisu w obu jego brzmieniach są bowiem te same, zaś odnośnie do decyzji podatkowych wydanych w oparciu o brzmienie obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 r. we wszystkich sprawach, w których zaistniały przesłanki formalne, postępowania wznowieniowe zostały wszczęte, a decyzje wymiarowe zostały uchylone i postępowania umorzono. Takie postępowanie, było zaś akceptowane przez sądy administracyjne. W tych okolicznościach, uwzględniając także przyczyny dla których stwierdzono niekonstytucyjność przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., nie można aktualnie wnioskować o tym, że nie zaistnieje przyczyna do wznowienia postępowań.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości zarzucając mu naruszenie, po pierwsze prawa materialnego, tj.:

1. a) art. 190 ust. 1 w zw. z art. 190 ust. 3, w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, w zw. z art. 71 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 4, 5, 6 i ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1997 r. Nr 102, poz. 643, z późn. zm.), poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem braku podstaw do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego został uznany za niekonstytucyjny, pomimo odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu;
2. b) art. 190 ust. 3 w zw. z art. 190 ust. 4 i art. 178 Konstytucji RP oraz art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych(Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", poprzez uznanie braku podstaw do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. w okolicznościach przedmiotowej sprawy, a w związku z tym nieprzeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, pomimo, iż przepis ten stanowił element obowiązującego porządku prawego zarówno w chwili wydania zaskarżonej decyzji jak i orzekania przez Sąd;
3. c) w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
4. d) art. 32 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zaskarżonym wyrokiem zasady równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez wadze publiczne, wskutek nieodniesienia tej zasady do podatników rzetelnie wypełniających obowiązki wobec Państwa.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. a) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez nierozpatrzenie istoty sprawy i niedokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wbrew obowiązkowi wynikającemu z ww. przepisów prawa;
2. b) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organowi podatkowemu w związku z ww. naruszeniami prawa materialnego i procesowego.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będących przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji RP kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W uzasadnieniu wyroku jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy.

Wyrażone w powołanym wyroku stanowisko Trybunału Konstytucyjnego co do skutków orzeczenia, zawierającego rozstrzygnięcie wynikające z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP stanowi kontynuację dotychczasowej jego linii orzeczniczej w tym przedmiocie. W wyrokach z dnia 2 lipca 2003 r. sygn. akt K 25/01 (OTK-A z 2003 r., Nr 6, poz.

1. 60) i z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt P 1/05 (OTK-A z 2005 r., Nr 4, poz.

1. 42) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że możliwość określenia przezeń późniejszego niż dzień ogłoszenia jego wyroku w Dzienniku Ustaw terminu utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu ustawy znajduje wyraźną i niewątpliwą podstawę w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W razie skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z tej możliwości, do nadejścia wskazanego przez Trybunał terminu uznany za niezgodny z Konstytucją przepis zachowuje moc obowiązującą, a zatem musi być przestrzegany i stosowany przez wszystkich jego adresatów. Zgodnie bowiem z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, także to rozstrzygnięcie zamieszczone w tekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są również wszystkie sądy, Konstytucja RP nie przewiduje bowiem żadnego wyjątku w stosunku do zasady wyrażonej w jej art. 190 ust.
2. 1. Wyjątku takiego nie stanowi w szczególności art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, wskazujący akty normatywne, którym podlegają sędziowie sądów wyliczonych w art. 175 Konstytucji RP. Podleganie sędziów tych sądów Konstytucji RP oraz ustawom jest zagadnieniem leżącym na innej płaszczyźnie niż oparta na art. 190 ust. 1 Konstytucji RP powszechnie obowiązująca moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, wydanych w zakresie określonym przepisami konstytucyjnymi. Pominięcie przez sądy przepisu w okresie odroczenia terminu utraty jego mocy stanowiłoby przekreślenie sensu odroczenia, a tym samym i sensu art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W wyroku z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt SK 1/04 (OTK-A z 2004 r. Nr 9, poz.
3. 96) Trybunał Konstytucyjny wyraźnie zaznaczył, że rozstrzygnięcie o odroczeniu terminu utraty mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją wywiera skutki wyłącznie na przyszłość. W okresie odroczenia będzie istniał stan prawny, w którym stosowany będzie przepis, co do którego wiadomo, że jest sprzeczny z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny może jednak kształtować swym wyrokiem taki właśnie stan prawny, z którego korzystanie przez sądy powszechne oddane jest ich niezawisłości, wiedzy i rozwadze, kształtowanym między innymi przez art. 8 Konstytucji RP. Realizacja także przez sądy gwarancji konstytucyjnych - na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu - stawia zarazem wyzwania i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją. Zasada éffet utile powinna być zawsze brana pod uwagę z punktu widzenia celów rozwiązania zawartego w art. 178 ust. 1 Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 2004 r. sygn. akt SK 53/03, OTK-A z 2004 r. Nr 3, poz. 13).

Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny, tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa, czy skutków dalszego stosowania, bądź odmowy stosowania, niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12 i z dnia 23 lutego 2006 r. sygn. akt II OSK 1403/05).

Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu.

Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2646/14, z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2660/14).

Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie - jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji - do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13).

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw.

W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Zauważyć przy tym należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące stanu prawnego istniejącego po dniu 1 stycznia 2007 r., wydane było jako drugie. Trybunał Konstytucyjny znał zatem sytuację prawną wywołaną jego poprzednim wyrokiem, a mimo to nie widział podstawy do orzeczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z dniem ogłoszenia jego orzeczenia. Tym samym uznał, że powody przemawiające za pozostawieniem w obrocie prawnym kwestionowanego przepisu (wskazane wyżej i wywiedzione również z zasad konstytucyjnych) przemawiają za zróżnicowaniem sytuacji podatników, w stosunku do których określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. i w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. Nie ma zatem podstaw, aby odwołując się do art. 32 ust. 1 Konstytucji RP odmawiać stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie terminu odroczenia utraty jego mocy.

Z tych względów za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego.

Nie jest natomiast zasadny zarzut procesowy dotyczący naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., bowiem Sąd nie uchylił się od kontroli zaskarżonego aktu, a jedynie dokonał tej kontroli wadliwie.

Niezasadny jest również zarzut odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, jednakże ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi koniecznie o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. Zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań stanowiło jedynie prostą konsekwencję nieprawidłowego stanowiska Sądu w zakresie przepisów prawa materialnego nie zaś samoistną wadę uzasadnienia.

Ze wskazanych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, który będzie zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonych decyzji podatkowych zgodnie z wytycznymi wynikającymi z niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz oraz § 6 pkt 7 w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).