Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie I SA/Lu 495/04, oddalił skargę małżeństwa Zdzisławy i Mariana S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 sierpnia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 21 maja 2004 r. określające skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Mariana S. pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków w kwocie 2.768,38 złotych na zakup osprzętu komputerowego. Organy podatkowe stwierdziły, że kosztem uzyskania przychodów, w przypadku zakupu środka trwałego lub jego ulepszenia są odpisy amortyzacyjne pod warunkiem, że odpowiednie informacje niezbędne do odliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zostały przez podatnika wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych, stosownie do par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zaniechanie wprowadzenia środka trwałego do ewidencji, co w rozpoznawanej sprawie w ocenie organów podatkowych miało miejsce, uniemożliwiło dokonanie odpisów amortyzacyjnych, które byłyby uznane za koszty uzyskania przychodów.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w zaskarżonym wyroku uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 sierpnia 2004 r. nie narusza prawa. Sąd stwierdził, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/, dalej jako ustawa podatkowa, aby uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki: celem wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, a wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 tej ustawy. Sąd w dalszej części uzasadnienia argumentował, iż stosownie do obowiązujących w omawianym roku podatkowym norm, określenie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe i uznawanej za koszty uzyskania przychodów amortyzacji tych składników dokonuje się w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Zgodnie zaś z par. 1 rozporządzenia, jego przepisy należy stosować do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzących działalność określoną w art. 10 ust. 1 pkt 3-6 ustawy podatkowej, o ile środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zgodnie z par. 11 rozporządzenia zostały wprowadzone do ewidencji /wykazu/ środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Sąd w dalszej kolejności stwierdził, iż skoro skarżący prowadził w 1998 roku pozarolniczą działalność gospodarczą, to w sprawie mają zastosowanie przepisy wskazanego powyżej rozporządzenia. W myśl zaś par. 2 ust. 1 tego aktu, za środki trwałe uznaje się urządzenia, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompetentne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania (...) o przewidzianym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (...), podlegające ujawnieniu w ewidencji środków trwałych, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne /7 i 3 ust. 1 rozporządzenia/. Jeżeli natomiast środki trwałe uległy ulepszeniu /przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji/, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie.
W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie argumentował, iż skarżący Marian S., dokonał w 1998 roku dla celów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wykorzystywał nie wprowadzony do ewidencji środków trwałych komputer. Amortyzacja tego środka trwałego nie mogła stanowić i nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Podatnik dokonał w omawianym roku podatkowym zakupu dysku twardego do tego komputera, drukarki wraz z kablem, filtra przeciwzakłóceniowego, dyskietek oraz głośników. Wydatki poniesione na ten osprzęt stanowią, w ocenie Sądu, "wydatki peryferyjne", a więc wydatki o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy podatkowej, czyli wydatki na polepszenie środka trwałego. Nie mogły one zatem zostać uznane za koszt uzyskania przychodu.
- 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zdzisława i Marian S. zaskarżyli powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2005 r. w całości, zarzucając mu:
1/ naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i b" i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, dalej p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo zasadności zarzutów, co do wadliwych ustaleń faktycznych zaskarżonej decyzji;
2/ naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z par. 2 ust. 1 par. 6 ust. 3 i par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, poprzez wadliwe przyjęcie, że wydatki na zakup osprzętu do komputera, będącego środkiem trwałym nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Mariana S. działalności gospodarczej, pomimo, że ten komputer, choć nie wpisany do ewidencji środków trwałych, był wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej.
Wskazując na powyższe zarzuty, strona wnosząca skargę kasacyjną wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności podniesiono, iż sąd I instancji prawidłowo stwierdził, iż Marian S. w 1998 roku dla celów prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał komputer, którego wartości nie amortyzował oraz nie wpisał go do ewidencji środków trwałych. Skarżący podnieśli także, że w roku 1998 zakupili do tego komputera twardy dysk, drukarkę, kabel do drukarki, filtr przeciwzakłóceniowy, dyskietki oraz głośniki. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się jednak z decyzją sądu I instancji, iż powyższych wydatków nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze względu na ograniczenia wynikające z art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, skoro komputer służył do prowadzenia działalności gospodarczej, to należy uznać, że związane z nim wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej.
- 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty. Decydują one o charakterze tego sformalizowanego środka zaskarżenia oraz składają się na jego granice. Mają one co do zasady charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 par. 1 p.p.s.a. W związku z treścią tego przepisu, Sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów.
Rozpoznając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, które dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd I instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten sąd norm postępowania. Po przedstawieniu tego rodzaju podstawy kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny musi zbadać, czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz przyjęte przez sąd I instancji do oceny orzekania w przedmiocie legalności wydanych decyzji, zostały dokonane zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Zarzut naruszenia przez sąd prawa materialnego, można więc skutecznie zgłaszać jedynie w sytuacji, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej oraz zaskarżonego orzeczenia, nie nasuwa wątpliwości.
Rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania. Są one jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieskuteczne. Jako podstawę skargi kasacyjnej w tym zakresie, a więc przyczynę na podstawie której można zaskarżyć orzeczenie sądu I instancji, jej autor powołał art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i b" oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób uchybienie tym normom przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie zaś do art. 174 punkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania stanowi skuteczną podstawę kasacyjną, o ile uchybienie sądu w tym zakresie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia powyżej wskazanych norm miało dojść między innymi na skutek wadliwych ustaleń faktycznych zaskarżonej decyzji. Ustalenia te wskazują, że Marian S. w 1998 roku wykorzystywał dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej komputer, którego nie wprowadził do ewidencji środków trwałych. Podatnik w 1998 roku zaewidencjonował także w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako koszty, wydatki na zakup dysku twardego do tego komputera, drukarki wraz z kablem, filtra przeciwzakłóceniowego, dyskietek oraz głośników. Powyższe ustalenia dokonane zostały przez organy podatkowe, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał je za słuszne. W skardze kasacyjnej, jej autor nie kwestionuje ustalonych w sprawie faktów, a nawet sam przyznaje, że przedmiotowy komputer nie figuruje w wykazie środków trwałych podatnika.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte więc skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd przepisów postępowania poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego nie są zrozumiałe i tym samym nie zasługują na uwzględnienie.
Przechodząc zaś do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego, należy stwierdzić, iż także nie zasługują one na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej wskazał w tym zakresie na art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej w związku z par. 2 ust. 1, par. 6 ust. 3 i par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. Do uchybienia tych norm miało, w ocenie autora skargi kasacyjnej dojść, w wyniku błędnego przyjęcia, a więc dokonania błędnej wykładni, że wydatki na zakup osprzętu do komputera będącego środkiem trwałym nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, pomimo okoliczności, iż komputer ten nie został wpisany do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca w pierwszej kolejności uwagę na nieskuteczne sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej z uwagi na niesprecyzowanie czy zarzut ten dotyczy litery "a, b, czy c" tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do powołanego wcześniej art. 183 p.p.s.a. nie jest bowiem uprawniony do ani tym bardziej upoważniony do rozszerzania ani uzupełniania wskazanych podstaw kasacyjnych
W dalszej kolejności stwierdzić należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie słusznie wskazał, iż stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów są wszelki koszty poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wyliczonych w art. 23 tej ustawy. W myśl zaś art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W myśl zaś par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za środki trwałe uważa się urządzenia stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompetentne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania (...) o przewidzianym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (...), podlegające ujawnieniu w ewidencji środków trwałych, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne /7 i 3 ust. 1 rozporządzenia/.
Oznacza to, że aby dane urządzenie mogło zostać uznane za środek trwały w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, musi zostać wprowadzone do ewidencji tych środków. Nie jest więc słuszne twierdzenie autora skargi kasacyjnej, stosownie do którego, przedmiotowy komputer mimo nie wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Mariana S. działalności gospodarczej, był środkiem trwałym, a wydatki poniesione przez podatnika w 1998 roku na jego ulepszenie, zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodu. Stosownie bowiem do par. 6 ust. 3 rozporządzenia, środki trwałe należy uważać za ulepszone, o ile wydatki na ich ulepszenie powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do dnia przyjęcia tego środka trwałego do użytkowania.
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie narusza także norm par. 7 ust. 1 rozporządzenia. Jak wskazano powyżej, kosztem uzyskania przychodu w przypadku zakupu środka trwałego lub jego ulepszenia, są odpisy amortyzacyjne, o ile jednak podatnik wprowadził ten środek do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Zaniechanie zaś tego wprowadzenia powoduje niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które byłyby uznawane za koszt uzyskania przychodu. Oceniając wskazane powyżej zarzuty, należy stanąć na stanowisku, iż zakup przez Mariana S. niesamodzielnych elementów sprzętu komputerowego, do których zalicza się między innymi twardy dysk, drukarkę wraz z kablem, filtr przeciwzakłóceniowy, dyskietki oraz głośniki, nie może być traktowany jako koszt uzyskania przychodu, gdyż osprzęt ten nie mógł by być w tej formie użytkowany przez podatnika.
Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 punkt 1 tej ustawy.