Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 900/18

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem 20 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (I SA/Po 494/17) uwzględnił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w [...] – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości.
3. 1.2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji przebiegu postępowania wynika, że Spółka wystąpiła do Burmistrza o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że jest właścicielem farmy wiatrowej, w skład której wchodzą m.in. elektrownie wiatrowe. Spółka traktuje jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie części budowlane (tj. fundament oraz wieżę) elektrowni wiatrowych, a nie ich całość. Ponadto elektrownie wiatrowe nie figurują w jej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p."). W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem, m. in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (dalej: "urządzenia wiatrowe").

Dalej wskazano, że wraz z wejściem w życie ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961; dalej jako "u.i.e.w."), elektrownię wiatrową zdefiniowano jako budowlę, na którą składa się fundament, wieża oraz elementy techniczne (art. 2 u.i.e.w.). Ustawa wyraźnie wskazuje, że elementy techniczne oznaczają wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Oznacza to, że w przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wspomniane elementy techniczne, ale również wydatki spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na: oprogramowanie, które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarkę wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie.

1. 1.3. W tym stanie rzeczy Spółka zadała następujące pytania:
2. 1. czy z dniem 1 stycznia 2017 r. powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli, jaką będzie elektrownia wiatrowa, składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu?
3. 2. czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.?

1. 1.4. Zdaniem Spółki, w zakresie pytania pierwszego obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do całej elektrowni wiatrowej, tj. fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

W zakresie pytania drugiego wnioskodawca wskazał, że elektrownie wiatrowe, w rozumieniu art. 2 u.i.e.w., nie stanowią w jej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych. Wobec tego nie stanowią one budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem ich podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna stanowić ich wartość rynkowa ustalona przez spółkę na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r. Za powyższym podejściem przemawia także okoliczność, że w wartości początkowej należących do niej środków trwałych odpowiadających urządzeniom wiatrowym oprócz wydatków na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, o których mowa w u.i.e.w., ujęto także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzysząca, które nie mieszczą się w zakresie definicji elektrowni wiatrowej (np. specjalistyczne oprogramowanie, oświetlenie, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory).

1.5. W interpretacji indywidualnej organ miał stwierdzić, że stanowisko Spółki odnośnie pytania pierwszego jest prawidłowe. Stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wyłączenie z podatku od nieruchomości rozciąga się na całość konstrukcji wieży elektrowni wiatrowej, tj. zarówno na część zewnętrzną jak i wewnętrzną, jest nieprawidłowe. Chociaż elektrownia wiatrowa nie stanowi budowli w całości, art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.; dalej jako "P.b.") wyraźnie wskazuje, iż za budowlę należy traktować "także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Odpowiadając na drugie pytanie zadane we wniosku, organ wskazał na art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.; dalej jako "u.p.o.l."). W myśl drugiego z wymienionych przepisów, jeżeli od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, co nie ma jednak zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podniesiono zarzut naruszenia:

1. 1. przepisów prawa materialnego, tj.:
2. a) art. 2 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 2 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w rezultacie stwierdzenia, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać również inne elementy elektrowni wiatrowych niż wskazane wprost w ustawie o elektrowniach wiatrowych;
3. b) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędne stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku;
4. c) art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;
5. 2. Przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.:
6. a) art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez wnioskodawcę, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego;
7. b) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 w zw. art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez:
8. - brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego prawidłowego stanowiska Burmistrza, w szczególności poprzez brak oceny całości stanowiska spółki we wniosku;
9. - niejasne formułowanie uzasadnienia w sposób abstrakcyjny, oderwany od stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku oraz argumentacji i pytań spółki;
10. - brak odniesienia się do wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz stanowiska Ministra Finansów;
11. c) art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę;
12. d) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.
13. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
14. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.").
15. 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wpierw przedstawił cechy charakterystyczne interpretacji indywidualnej oraz postępowania interpretacyjnego, wskazując przy tym na art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1-3 O.p.

Następnie zaś Sąd odniósł się do odpowiedzi udzielonej przez organ na drugie pytanie. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ błędnie stwierdził, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Powyższe wynika z błędnego założenia, podjętego wbrew Spółce, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej", zdefiniowana w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych jest amortyzowana, a podstawą amortyzacji jest wartość tak zdefiniowanej budowli. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie przedstawił jednak przesłanek uzasadniających sformułowanie takiego wniosku w świetle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Organ wskazał tylko, że w art. 4 ust. 5 u.p.o.l ustawodawca przewiduje wyjątek od zasady wyrażonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Oznacza to, że stanowisko organu nie spełnia wymogów określonych w "art. 14 § 1 i 2 O.p.", a ponadto organ naruszył zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, wynikającą z art. 14b § 2 i 3 O.p.

W przypadku stanowiska organu zajętego w przedmiocie pierwszego z pytań Spółki, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na rozbieżność pomiędzy stanowiskiem zajętym w interpretacji a jego uzasadnieniem prawnym. Burmistrz bowiem wprawdzie uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, niemniej jednak dalej wskazał, że zmiany przepisów należy odczytywać w taki sposób, że w skład przedmiotu opodatkowania jakim będą elektrownie wiatrowe od 1 stycznia 2017 r. powinny wejść wszystkie elementy wchodzące w skład elektrowni wiatrowej, gdyż zawarte w ustawie wyliczenie określa jedynie zakres minimalny (ma charakter przykładowy). Tymczasem zdaniem Spółki, w skład przedmiotu opodatkowania powinny wchodzić jedynie te elementy, które zostały wprost wymienione w definicji elektrowni wiatrowej zawartej w ustawie o elektrowniach wiatrowych (wyliczenie ma charakter enumeratywny).

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania tj.:
3. - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 tej ustawy w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 121, art. 124, art. 14h, art. 14b § 1 i 3 oraz art. 2a O.p. poprzez uznanie za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podniesionych w skardze Spółki i przyjęciu, że interpretacja indywidualna Burmistrza ma niepełne i niejasne uzasadnienie, a ponadto wydając tę interpretację organ wykroczył poza zakres wniosku i rozstrzygnął występujące wątpliwości na niekorzyść wnioskodawcy;
4. - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 141 § 4 tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uchylenie interpretacji indywidualnej ze względu na naruszenie prawa materialnego, chociaż uzasadnienie wyroku odnosi się wyłącznie do naruszenia przepisów postępowania. W wyroku wprost wskazano, że Sąd pierwszej instancji nie przesądza o prawidłowości stanowiska Spółki oraz uznał za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, nie wskazał jednak, który z zarzutów naruszenia prawa materialnego okazał się uzasadniony. Wprawdzie w uzasadnieniu wyroku odniesiono się do zarzutu pkt 1b skargi, jednak tę część uzasadnienia wyroku Sąd kończy wskazaniem na zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania.
5. 4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
6. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
7. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.
8. 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p., jest trafny.

Rozważania Sądu pierwszej instancji, dotyczące zarzutów skargi związanych z odpowiedzią organu na drugie z pytań wniosku, w znacznej mierze ograniczyły się do rekapitulacji stanowiska Spółki, a następnie zestawienia go ze stanowiskiem organu. Natomiast merytoryczna wypowiedź Sądu pierwszej instancji sprowadza się do stwierdzenia, że "organ założył tym samym, wbrew skarżącej, że budowla w postaci «elektrowni wiatrowej», zdefiniowana w u.i.e.w., jest amortyzowana, a podstawą amortyzacji jest wartość tak zdefiniowanej budowli. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie przedstawił jednak przesłanek uzasadniających – w świetle przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego – sformułowanie takiego wniosku. Organ wskazał tylko, że w art. 4 ust. 5 u.p.o.l ustawodawca przewiduje wyjątek od zasady wyrażonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l." (s. 9 uzasadnienia wyroku).

Następnie zaś Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ naruszył zasadę związania stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14b § 2 i 3 O.p.), sama zaś interpretacja nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 1 i 2 O.p. (błędnie podanych w motywach wyroku, jako art. 14 § 1 i 2 O.p.).

Zestawienie dwóch stanowisk, wsparte tak zdawkowym komentarzem, nie wyjaśnia w wystarczającej mierze, dlaczego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ niezasadnie przyjął, że Spółka amortyzuje budowlę w postaci "elektrowni wiatrowej". Ponadto z lektury uzasadnienia wyroku nie można zrozumieć na jakiej podstawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że zdaniem organów Spółka amortyzuje budowlę w postaci "elektrowni wiatrowej". W tym względzie bowiem przywołane w uzasadnieniu wyroku stanowisko organu ogranicza się do stwierdzenia, że w przedstawionym stanie faktycznym powinien mieć zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Brak wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać tej części wyroku merytorycznej ocenie. Ponadto zawarte w kontrolowanym wyroku wyjaśniania nie są wystarczająco jasnym komunikatem również dla stron postępowania – zwłaszcza organu, który miałby się zastosować do zaskarżonego wyroku.

5.3. Rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące pierwszego z pytań sformułowanych we wniosku również nie spełniają wymogów wyrażonych w art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ nie zostały one wyraźnie powiązane z żadnym z przepisów, którym miałby uchybić organ. Norma wyrażona w art. 141 § 4 P.p.s.a. tworzy bowiem po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania.

5.4. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przedstawi swoje rozważania w sposób odpowiadający wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a., uwzględniając przedstawione powyżej uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.