Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2005 r. I SA/Wr 1273/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "C." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Izby Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 4 kwietnia 2003 r. w przedmiocie określenia straty podatkowej za 1996 r. oraz odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wyjaśnił, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły, że umowa sprzedaży zbiornika do gromadzenia dwutlenku węgla została zawarta w celu obejścia prawa. Sąd podniósł, iż jak wynika z ustalonych w trakcie postępowania podatkowego faktów przedmiotowy zbiornika służył do gromadzenia gazu - dwutlenku węgla, który był niezbędny dla prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Został on nabyty od firmy "L." AG za kwotę 133 446,80 zł. Skarżąca spółka nie ujęła zbiornika w ewidencji środków trwałych, traktując go jako obcy środek trwały, użytkowany na zasadach dzierżawy. W aktach znajduje się umowa dzierżawy zawarta pomiędzy firmą "L." AG a Spółką. Umowa nie ma daty i podpisana jest jedynie przez przedstawiciela firmy "L.", przedmiotem umowy zawartej na okres 5 lat z mocą od dnia 14 maja 1992 r. była dzierżawa "urządzenia zaopatrującego w CO2". W umowie tej określono miesięczny czynsz dzierżawny na 3.350 DEM oraz zapisano, iż urządzenie to "... pozostaje własnością "L.".
W dniu 16 stycznia 1996 r. Spółka wystawiła fakturę VAT na sprzedaż zbiornika CO2 firmie "L." Spółka z o.o. w K. /spółka-córka producenta tego zbiornika/ za kwotę brutto 334.554,50 zł /netto 274.225 + 60.329,50 zł VAT/. Dochód ze sprzedaży wyniósł 23.223,50 zł. W dniu 30 kwietnia 1996 r. fakturą korygującą VAT Spółka dokonała korekty sprzedaży zbiorki "z powodu nieodebrania towary przez nabywcę". Skorygowano wartość brutto, netto i podatek VAT do zera. W tym samym dniu, tj. 30 kwietnia 1996 r. Spółka wystawiła fakturę VAT na sprzedaż tego samego zbiornika dla tej samej firmy, ale ustalając nową zdecydowanie niższą cenę - wartość brutto wyniosła 64.638,35 zł /netto 52.982,25 + 11.656,10 VAT/. Efektem przeprowadzonej korekty sprzedaży było powstanie straty na sprzedaży zbiornika w wysokości 197.907,19 zł /52.982,25 zł wartość sprzedaży netto minus 250.889,44 zł - księgowa wartość netto nieumorzona/.
W dniu 15 maja 1996 r. zawarta została umowa dzierżawy między firmą "LG." a Spółką "C." na sprzedany uprzednio firmie "LG." zbiornika CO2. Czynsz dzierżawny ustalono w wysokości 3.350 DEM/m-c, ponadto Spółka zobowiązana została do zakupu CO2 od firmy "L." po cenie dwukrotnie wyższej od ceny rynkowej. Zbiornik ten, mimo że był przedmiotem umów o przeniesienie własności nigdy nie zmieniał miejsca, w którym go pierwotnie zainstalowano. Wobec tego w ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe wyprowadziły z przedstawionego ciągu zdarzeń wniosek, że umieszczenie na fakturze zapisu przyczyny, dla której wystawiono fakturę korygującą /cyt. "nie odebranie towaru przez nabywcę"/ - mija się z prawdą, tym bardziej, że po wystawieniu nowej faktury na sprzedaż zbiornika za znacznie niższą kwotę, zbiornik ten również nie został odebrany przez nabywcę. Słusznie zatem, powołując się na przepisy art. 58 Kodeksu cywilnego, uznano umowę sprzedaży zbiornika za zawartą w celu obejścia przepisów podatkowych, a konkretnie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stąd uzasadnione było wyłączenie, w oparciu o art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej, z kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości netto zbiornika w kwocie 250.889,44 zł oraz zmniejszenie na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy przychodów o kwotę 274.225 zł za okres od stycznia do marca 1995 r. o kwotę 274.225 zł za okres od kwietnia 1006 r. do marca 1997 r.
Sąd nie podzielił zasadności zarzutu strony skarżącej o niewyjaśnieniu stanu faktycznego, w tym woli stron umowy, jaka im przyświecała w chwili dokonania czynności prawnej. Zważył, iż organy podatkowe starały się wyjaśnić powody, dla których dokonano sprzedaży przedmiotowego zbiornika, dając w ten sposób wyraz chęci ustalenia faktycznej woli strony. Jednakże udzielona przez Spółkę odpowiedź nie tylko nie zawierała wyjaśnień na postawione pytania, ale wyjaśnienia te wręcz nie były zgodne ze stanem faktycznym. Organ kontrolny wielokrotnie zwracał się o wyjaśnienia faktów związanych ze sprzedażą zbiornika po znacznie obniżonej cenie, jednakże ze złożonych wyjaśnień, w tym ze złożonych w dniu 7 maja 1999 r. przez ówczesnego Prezesa Zarządu nie można uzyskać w żaden sposób logicznego uzasadnienia tak niskiej ceny. Przy czym nie można zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, iż w przedmiotowej kwestii winien mieć zastosowanie przepis art. 14 ust. 1 i 2 cyt. updop.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten ustala urząd skarbowy w wysokości wartości rynkowej. W ustępie 2 postanowiono, że wartość rynkową nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia zawarcia umowy sprzedaży.
Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że istniały podstawy do uznania, że dokonana przez Spółkę transakcja sprzedaży przedmiotowego zbiornika CO2 stanowiła obejście przepisów updop zmierzając do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w okresach sprawozdawczych 1996 roku i za rok podatkowy 1996. Zasadnie zatem czynności związane z powyższą transakcją, jako mające na celu obejście przepisów podatkowych, zostały uznane za nieważne - na podstawie art. 58 Kc. Konsekwencją powyższych ustaleń było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną wartość netto przedmiotowego zbiornika o kwotę 250.889,44 zł oraz zmniejszenie przychodów Spółki o kwotę 274.225 zł za okres od stycznia do marca 1996 r. o kwotę 52.982,25 zł za okres od kwietnia 1996 r. do marca 1997 r. Zastosowanie w sprawie, jak to zasugerowała strona skarżąca, przepisu art. 14 ust. 1 i 2 updop mogło nastąpić jedynie w sytuacji ważności powyższej czynności prawnej, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.
Sąd nie podzielił także zarzutu skargi w zakresie zakwestionowanych różnic kursowych. Wyjaśnił, iż w myśl postanowień art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał uzyskujący przychód oraz z zastosowania średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Analogicznie powyższą zasadę stosuje się do kosztów, co jest unormowane w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.
1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.
Zasad tych nie można odnieść wprost do zobowiązań i należności powstałych w okresie zwolnienia podatkowego a zrealizowanych w okresie, w którym Spółka już nie korzysta z tego zwolnienia. W takim przypadku, kierując się unormowaniem art. 7 ust. 3 powyższej ustawy, jeżeli ujemna różnica kursowa od zobowiązań powstałych w okresie zwolnienia podatkowego została zarachowana w tymże okresie w części dotyczącej tego okresu, tj. od dnia zarachowania, bądź ostatecznej wyceny do końca okresu zwolnionego, to w dacie zobowiązania już w okresie opodatkowanym nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów nie cała ujemna różnica /od daty powstania zobowiązania w okresie zwolnionym do daty zapłaty/, lecz tylko ta część ujemnej różnicy kursowej, która obciążyła koszty finansowe okresu opodatkowanego.
Analogicznie przedstawia się sytuacja z dodatnimi różnicami kursowymi zarachowanymi w okresie zwolnienia od opodatkowania.
W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok w całości i zarzuciła naruszenie:
- - prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 58 Kc,
- - prawa materialnego, poprzez niezastosowanie przepisów art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, które pozwalałoby po pierwsze, na ustalenie, czy w istocie cena czynności prawnej została zaniżona, a po wtóre, pozwalałaby na zastąpienie nieważnego postanowienia /o ile takim było/ czynności prawnej, skutkiem jak najbardziej ważnym, bez potrzeby stosowania sankcji nieważności, która wykracza poza cele postępowania podatkowego, a równocześnie wyzbywa obie strony czynności prawnej, oczekiwanych przez te strony i zgodnych z ich wolą skutków prawnych,
- - niewłaściwą interpretację przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
- - prawa procesowego w postaci art. 227 Kpc poprzez nieprzeprowadzenie dowodu na okoliczność ustalenia zamiaru drugiej strony umowy "LG." Sp. z o.o. przy zawieraniu umowy,
- - prawa procesowego w postaci art. 233 Kpc poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w tym w szczególności uznanie, iż zawarta przez skarżącego umowa jest w całości nieważna.
Wskazując na powyższe wniosła o:
- - zmianę w całości zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 4 kwietnia 2003 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 2002 r.,
- - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w postępowaniu kasacyjnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Istotną cechą postępowania zainicjowanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie Sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to związanie zarówno wnioskami skargi kasacyjnej jak i jej podstawami.
W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została sformułowana w sposób, który nie pozwala na "kasacyjną" ocenę zaskarżonego wyroku.
Skarżący powołał się w skardze kasacyjnej na obie podstawy, tj. naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, jednakże nie wskazał właściwych przepisów ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Pomimo tej wadliwości skargi kasacyjnej należy podkreślić, że art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego poprzez: błędną wykładnię, co oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący winien wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany; niewłaściwe zastosowanie, to jest dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do utrwalonego stanu faktycznego.
Natomiast zarzut naruszenia prawa procesowego może dotyczyć wyłącznie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż tylko takie przepisy sąd administracyjny stosuje w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W ustawie tej znajduje się jedynie odwołanie do "odpowiedniego stosowania" przepisów Kodeksu postępowania cywilnego jednakże wyłącznie do uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów /art. 106 par. 5 p.p.s.a./.
Dokonując oceny zasadności zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, iż jest on całkowicie chybiony.
Zgodnie z art. 106 par. 3 p.p.s.a., w sytuacjach jeżeli Sąd administracyjny stwierdzi, że w postępowaniu administracyjnym nie zostały w sposób wyczerpujący rozpatrzone wszystkie dowody, które mogły służyć ustaleniu stanu faktycznego, dopuszcza z własnej inicjatywy lub na wniosek skarżącego określone dowody z dokumentu. Zakres postępowania dowodowego determinowany jest podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego, to jest oceną z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Trzeba mieć również na względzie szczególny charakter postępowania dowodowego prowadzonego przed sądem administracyjnym - jest ono ograniczone do dowodów z dokumentów, którym to dowodom służą szczególne, statuowane przez art. 244 i 245 Kpc domniemania. W istocie omawiane odesłanie ogranicza się więc do art. 244, 245 oraz art. 248-257 Kpc.
Wobec tego zarzut naruszenia prawa procesowego przywołany przez autora skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 227 Kpc i art. 233 Kpc jest chybiony. Również nie pozwala na kasacyjną ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną interpretację, bowiem zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie wyjaśnić trzeba, błędne niezastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący kwestionuje. W kontekście tych uwag uprawniony jest wniosek, iż błędne zastosowanie /niezastosowanie/ przepisów materialnoprawnych każdorazowo w zasadzie pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy.
Tym samym więc oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Innymi słowy należy stwierdzić, iż co do zasady brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności poczynionych w sprawie ustaleń stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego przez ich błędne zastosowanie.
W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka kwestionując niewłaściwe zastosowanie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego nie podważyła okoliczności faktycznych, na gruncie których przepisów tych nie zastosowano. Sprawia to, że zarzut ten nie jest skuteczny.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 58 Kc, pomijając fakt wadliwego sformułowania tego zarzutu, a mianowicie sformułowania, iż przepis ten został naruszony przez "niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie gdy są to dwie odrębne formy naruszenia postępowania, które nie mogą zachodzić jednocześnie, albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano. Wyjaśnić należy, iż w doktrynie prawa podatkowego stwierdza się, że z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się do opodatkowania /minimalizacji obciążeń podatkowych/ - por. np. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego. Warszawa 1995, s. 104 i nast., B. Brzeziński, Anglosaskie doktryny orzecznicze dotyczące uniknięcia opodatkowania. Toruń 1996, s. 95 i następne.
Także w dotychczasowym orzecznictwie sądowym podkreślono potrzebę wyjaśnienia przez organy podatkowe rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych, jak również przepisów ogólnych o zobowiązaniach umownych, umożliwiających stronom swobodne kształtowanie stosunków umownych zgodnie z ich wolą, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zasada wolności umów w gospodarce rynkowej nie zwalnia organów podatkowych od obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich legalności, a w szczególności rozważenia, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc.
Ugruntowana jest w orzecznictwie sądów administracyjnych teza, że konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych. Ocena umowy dokonana przez organy podatkowe nie jest równoznaczna z ustaleniami istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, dokonywanymi przez sądy powszechne zgodnie z art. 189 Kpc.
W rozpoznawanej sprawie zasadnie Sąd przyjął, iż nie znajduje logicznego, racjonalnego, w tym zwłaszcza ekonomicznego uzasadnienia sprzedaż przedmiotowego zbiornika do gromadzenia dwutlenku węgla za cenę blisko pięciokrotnie niższą niż opiewała faktura z dnia 16 stycznia 1996 r. jak też fakt, że zbiornik ten nie zmienił miejsca, w którym go pierwotnie zainstalowano.
Z powyższych względów należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że przedmiotowe czynności, jako mające na celu obejście ustawy podatkowej, tj. zmniejszenie podstawy opodatkowania, nie mogły wywołać żadnych skutków podatkowych, w związku z czym przy wymiarze podatku dochodowego nie zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów. Natomiast wadliwe jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji zawarte na str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, iż przedmiotowe czynności, jako mające na celu obejście prawa zostały uznane za nieważne na podstawie art. 58 Kc, bowiem powyższa kwestia podlega wyłącznie kognicji sądów powszechnych.
W związku tym, że rozstrzygnięcie jest prawidłowe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe uchybienie nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 cyt. ustawy.