Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lutego 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 1430/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę J.H.-R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 września 2008 roku w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 26 maja 2008 r., wydaną na podstawie art. 207 § 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 28 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2004 r., w kwocie 67.008,00 zł, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że w dniu 30 stycznia 2004 r. skarżący dokonał sprzedaży udziału w nieruchomości, wynoszącego po ½ części w użytkowaniu wieczystym działek 908/2, 908/3 i 908/4 oraz we własności posadowionych na nich zabudowań, przed upływem pięciu lat od daty ich nabycia, za kwotę 725.000,00 zł. W dniu 13 lutego 2004 r. podatnik, stosownie do treści art. 28 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, w którym zobowiązał się do wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia powyższego udziału we własności nieruchomości na własne cele, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Organ wskazał, że skarżący w okresie od 30 stycznia 2004 r. do 30 stycznia 2006 r. powinien zatem wydatkować kwotę 706.700,00 zł (przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia nieruchomości) uzyskaną ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nabytej w 2003 r. na cele, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f.
W dniu 2 października 2006 r., na skutek wezwania organu podatkowego, podatnik przedłożył dokumenty, które miały potwierdzać wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Z dokumentów tych wynikało, że: - w dniu 31 marca 2004 r. podatnik zawarł, w formie aktu notarialnego, umowę kupna udziału wynoszącego 1831/15761 części w prawie własności działek nr [...] i wydatkował kwotę 36.620,00 zł, - w dniu 29 listopada 2005 r. podatnik zawarł, w zwykłej formie pisemnej, przedwstępną umowę zakupu udziału wynoszącego [...] w nieruchomości, składającej się z działek gruntu numer: [...], o łącznej powierzchni 1.5761 ha położonych w R. i jako zaliczkę na poczet ceny nabycia miał uiścić, najpóźniej do dnia 9 grudnia 2005 r., kwotę 350.000,00 zł. Cena sprzedaży została ustalona przez strony na kwotę 370.000,00 zł, a przyrzeczona umowa sprzedaży miała zostać zawarta do dnia 31 stycznia 2007 r., - w dniu 27 stycznia 2006 r. podatnik zawarł, w formie aktu notarialnego, przedwstępną umowę zakupu lokalu mieszkalnego o powierzchni 43,7 m2 numer [...], położonego w budynku mieszkalnym, znajdującym się w P. przy ulicy R. i wydatkował na ten cel 189.000,00 zł. Przyrzeczona umowa sprzedaży powyższej nieruchomości miała zostać zawarta do dnia 10 stycznia 2008 r., - w dniu 29 stycznia 2006 r. został sporządzony, w zwykłej formie pisemnej, aneks do powyższej umowy przedwstępnej z dnia 27 stycznia 2006 r., z którego wynika, że podatnik przekazał sprzedającemu kwotę 78.000,00 zł, w celu wykonania generalnego remontu oraz przebudowy lokalu będącego przedmiotem transakcji.
Powyższe prace miały zostać wykonane do dnia 10 stycznia 2008 r. Po analizie przedłożonych dokumentów organ uznał, że jedynie umowa kupna udziału nieruchomości zawarta w dniu 31 marca 2004 r., przed notariuszem, dokumentuje wydatkowanie przychodu (w wysokości 36.620,00 zł) i potwierdza fakt nabycia nieruchomości. Pozostałe przedłożone przez podatnika umowy przedwstępne zostały uznane jako niepotwierdzające poniesienia – wydatkowania przychodu oraz przeniesienia prawa własności nieruchomości. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podatnik nie przedłożył stosownych dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu na cele, zgodnie z wyżej powołanym oświadczeniem i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2004 r. w kwocie 67.008,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 23 września 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając argumentację tam zawartą.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skarga decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd zauważył, że istota sporu rozpoznawanej sprawy dotyczyła rozstrzygnięcia, czy wydatek poniesiony przez skarżącego na zakup nieruchomości na cele mieszkaniowe w oparciu o zawarte umowy przedwstępne stanowi wydatek, wyłączający w rezultacie opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym osoby fizycznej przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży własności udziału w nieruchomości (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.). Sąd przypomniał też, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Sąd powołując się na ustalenia faktyczne organów podatkowych wskazał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, jedynie notarialna umowa kupna udziału nieruchomości zawarta w dniu 31 marca 2004 r. (opiewająca na kwotę 36.620,00 zł), dokumentuje wydatkowanie przychodu na nabycie innej nieruchomości w stosownym czasie i potwierdza fakt nabycia tej nieruchomości. W ocenie Sądu natomiast, pozostałe, przedłożone przez stronę skarżącą, umowy przedwstępne dotyczące kupna nieruchomości wraz z aneksami, stanowiły jedynie o wydatkowaniu przychodu. Umowy te nie potwierdzają faktu nabycia tych nieruchomości w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży, tj. od dnia 31 marca 2004 r. W tej sytuacji bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostawały załączone do akt aneksy: z dnia 7 stycznia 2008 r. (dotyczący umowy przedwstępnej z dnia 27 stycznia 2006 r., a przedłużający termin jej realizacji do dnia 9 stycznia 2009 r.) oraz z dnia 15 stycznia 2007 r. (dotyczący umowy przedwstępnej z dnia 29 listopada 2005 r., oznaczający datę realizacji do 31 stycznia 2009 r.). Wobec powyższego złożone na rozprawie przed Sądem wnioski dowodowe pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, w postaci kolejnych aneksów z dnia 7 i 22 stycznia 2009 r. oraz aktu notarialnego z dnia 29 stycznia 2009 r., Sąd oddalił, wskazując na art. 106 § 3 u.p.p.s.a. Sąd dodał następnie, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego. Rozważając natomiast możliwość skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., w sytuacji, gdy podatnik w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dokona wydatkowania przychodu z tej sprzedaży w formie zaliczek na poczet przyszłego zakupu nieruchomości w ramach umowy przedwstępnej, przy czym do dnia orzekania przez organy obydwu instancji nie doszło do definitywnego przeniesienia własności nieruchomości, Sąd wykluczył skorzystania z ulgi. Argumentował, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że chodzi o wydatkowanie środków na nabycie, a nie jak to ma miejsce w analizowanej sprawie, na przygotowanie do nabycia. Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie zatem stwierdziły, iż w przewidzianym w tym przepisie okresie dwuletnim podatnik powinien nabyć wymienione w nim nieruchomości i prawa majątkowe, bo tylko w takim przypadku organy podatkowe mają możliwość stwierdzenia, czy ewentualne wydatki poniesione przed nabyciem mają charakter celowy w rozumieniu tego przepisu.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię, polegającą na niezasadnym przyjęciu, że wydatkowanie środków pieniężnych na zakup nieruchomości na cele mieszkaniowe w oparciu o umowę przedwstępną (w postaci zaliczki) może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy tylko wówczas, gdy przed upływem dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości podatnik nabędzie nieruchomość, ewentualnie nabędzie ją przed rozstrzygnięciem sprawy przez organy podatkowe. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 106 § 3 i 5 u.p.p.s.a. w związku z art. 217 § 1 i 2 k.p.c., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego zgłoszonych na rozprawie. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, dowody te miały istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy, a strona skarżąca nie miała możliwości ich powołania na etapie postępowania przed organami podatkowymi. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedstawiono też ewentualny wniosek uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji oraz rozpoznania skargi.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej domagał się oddalenia skargi kasacyjnej, argumentując, że zarzuty skargi kasacyjnej nie mają uzasadnionych podstaw, a objęty skargą kasacyjną wyrok nie narusza prawa.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd art. 106 § 3 i 5 u.p.p.s.a., należy powiedzieć, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 106 § 3 u.p.p.s.a., sąd może na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów. Dopuszczenie dowodu z dokumentów może jednak mieć miejsce w sytuacji, gdy ich brak uniemożliwia w pełni skontrolowanie zgodności z prawem ustalenia stanu faktycznego przez organ, którego działanie jest przedmiotem skargi, a co za tym idzie, prawidłowości zastosowania normy prawa materialnego. Sąd administracyjny zatem w toku sądowej kontroli administracji nie jest uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego w celu ustalenia istnienia okoliczności istotnych z punktu widzenia norm prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie. Przedmiotem dowodzenia przed sądem administracyjnym mogą być jedynie takie fakty, które zawierają informacje niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości, które są przeszkodą w prawidłowym przeprowadzeniu przez sąd administracyjny procesu sądowej kontroli administracji. Celem postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, lecz ocena czy właściwe w sprawie organy uczyniły to zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Tymczasem uzasadnienie przedstawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.106 § 3 i § 5 u.p.p.s.a. nie ma celu wykazania, że Sąd poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony wnoszącej skargę kasacyjną nie wyjaśnił istotnych wątpliwości sprawy uniemożliwiających przeprowadzenie, w sposób prawidłowy sądowej kontroli objętej skargą decyzji. Uzasadnienie to wskazuje, że Sąd w ocenie podatnika, niesłusznie odmówił dokonania ustaleń faktycznych sprawy, które w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, miały mieć znaczenie dla zastosowania ulgi, o której mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej. Z tak postawionym i uzasadnionym zarzutem naruszenia przez Sąd art. 106 § 3 u.p.p.s.a. nie sposób się zgodzić. Po pierwsze z treści skargi kasacyjnej nie wynika by w rozpoznawanej sprawie istniała istotna wątpliwość uniemożliwiająca dokonanie Sądowej kontroli, a której Sąd nie wyjaśnił przed wydaniem wyroku. Po drugie Sąd prawidłowo też ocenił (str. 6 uzasadnienia), że dokumenty na które powoływała się strona, to jest aneks z dnia 7 stycznia 2009 roku do przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 27 stycznia 2006 roku, aneks z dnia 22 stycznia 2009 roku do przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 29 listopada 2005 roku oraz umowa sprzedaży z dnia 29 stycznia 2009 roku, dotyczyły okoliczności związanych ze sposobem wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy podatkowej, a nie nabycia budynków, lokali oraz praw czy rozbudowy dokonane w terminie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej. Jedynie okoliczności nabycia budynków lokali oraz praw czy rozbudowy przeprowadzone skutecznie w terminie dwóch lat od dokonania czynności stanowiącej źródło przychodu, o czym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej, mogły mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Zarzut naruszenia przez Sąd art. 106 § 3 i 5 u.p.p.s.a. nie mógł być również uznany za uzasadniony z tej przyczyny, że Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych skarżącego, mimo że dowody te w ocenie autora skargi kasacyjnej miały istotne znaczenie dla sprawy, a strona skarżąca nie miała możliwości ich powołania na etapie postępowania przed sądami administracyjnymi. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako postępowaniu kontrolnym wobec aktów i czynności administracji publicznej, obowiązuje zasada orzekania według stanu obowiązującego w dacie podjęcia zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza to, że sąd administracyjny rozpoznając skargę bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie podjęcia zaskarżonego aktu lub czynności. Z tej przyczyny, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 i 5 u.p.p.s.a. w wyniku nieuwzględnienia okoliczności, które miały wynikać z dowodów z dokumentów, których organy nie przeprowadziły, gdyż nie można było powołać się na ich treść w postępowaniu podatkowym, nie mógł zostać uwzględniony. Wreszcie, na uwzględnienie nie zasługuje wskazany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na niezasadnym przyjęciu, że wydatkowanie środków pieniężnych na zakup nieruchomości w calach mieszkaniowych w oparciu o umowę przedwstępną (w postaci zaliczki) może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy tylko wówczas, gdy przed upływem dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości podatnik nabędzie nieruchomość. Treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy wyraźnie wskazuje bowiem, że z prawa do ulgi o którym mowa w tym przepisie może skorzystać jedynie podatnik, który skutecznie nabył nieruchomość w określonym czasie. Należy zatem stanąć na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził wykładnię tego przepisu, gdyż nabycie nieruchomości na własność, o czym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej, aby zachować prawo do zwolnienia, musi nastąpić w okresie dwóch lat o sprzedaży nieruchomości. W rozpoznawanej sprawie, w stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe, ocenionym przez Sąd za ustalony w sposób prawidłowy, a niezakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej w sposób skuteczny, warunek do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej, dotyczący zachowania terminu dwóch lat na skuteczne nabycie nowej nieruchomości w celach mieszkaniowych, nie został zachowany, co skutkowało utratą prawa podatnika do zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).