Uzasadnienie
- 1. Wyrokiem z 27 października 2022 r., I SA/Kr 535/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez M. B. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 marca 2022 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
- 2. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
I na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
- a) art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, podczas gdy do takich naruszeń nie doszło, tzn. organ dokonał jedynie oceny prawnej stanowiska skarżącej bez ingerencji w zdarzenie przyszłe, a zarzut naruszenia przedstawionych przepisów proceduralnych należy uznać jako efekt braku merytorycznej akceptacji wydanej interpretacji indywidualnej,
- b) art. 146 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez
Sąd, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi,
c) art. 146 w powiązaniu z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego i wzajemnie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim w zakresie ostatecznego przesądzenia czy opisana działalność jest działalnością usługową, czy wytwórczą, czy też usługowo-wytwórczą z przeważającym elementem usługowym, skutkiem czego organ ten nie ma pewności, co do prawidłowej wykładni spornych przepisów i w konsekwencji konieczności podjęcia ewentualnych działań,
II na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) w powiązaniu z art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r., poz. 2540, dalej: "u.z.p.d.f.") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania polegających na uznaniu, że opisane działania nie spełniają przesłanek dla uznania ich za działalność wytwórczą, podlegającą opodatkowaniu 5.5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, podczas gdy w ocenie organu na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji należy uznać, że skarżąca zlecając wykonanie opisanych towarów, a w przypadku medali i odznak projektując je, nabywa towary w sposób pierwotny, w konsekwencji skarżąca nie prowadzi działalności usługowej w zakresie handlu lecz działalność wytwórczą, która podlega opodatkowaniu 5.5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Mając powyższe na uwadze pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na podstawie 185 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W sprawie niniejszej wskazano, że skarżąca jest projektantką opisanych we wniosku medali, odznak, (z wyłączeniem maszyn), tzn. powstają one według jej pomysłu oraz na podstawie stworzonego przez nią wzoru przekazywanego kolejno podwykonawcom. Po nabyciu produktów od podwykonawców nie zostają one w jakikolwiek sposób przetworzone przez skarżąca przed dokonaniem sprzedaży, w szczególności nie podejmuje ona jakichkolwiek czynności o charakterze produkcyjnym lub przetwórczym, zmieniających istotę tychże towarów.
Skarżąca nie wytwarza więc medali, czy odznak turystycznych. Zauważyć też trzeba, że wykonanie usługi nie wyklucza także powstania konkretnego (zamówionego) wyrobu. Nie ma wątpliwości, iż skarżąca nie produkowała medali i odznak pamiątkowych. Skarżąca nie jest więc podmiotem prowadzącym działalność produkcyjną, gdzie z określonego surowca z określonych elementów produkuje się medale, odznaki pamiątkowe, które wytwórca przeznacza na sprzedaż.
Zlecenie producentowi wytworzenia określonego wyrobu według określonego wzoru (projektu), w celu jego następnej sprzedaży, nie jest działalnością wytwórcza w rozumieniu art. 4 ust.1 pkt 4. u.z.p.d.f. Dlatego nie można podzielić poglądu, iż prowadzona przez skarżącą działalność nosi znamiona działalności wytwórczej. Stanowisko DKIS dotyczące oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji narusza przepis art. 4 ust.1 pkt 4 u.z.p.d.f. Skarżąca zleca producentowi wyprodukowanie medali i odznak według zaprojektowanego przez siebie wzoru. Nie oznacza to w żadnym wypadku, że skarżąca jest producentem tych przedmiotów. Zamawianie u producentów asortymentu do sprzedaży według indywidualnego, własnego wzoru to standard. Gdyby akceptować podgląd organu interpretacyjnego, to i twórca, i sprzedawca, tylko z tego powodu, że towar został wyprodukowany na indywidualne zamówienie musieliby płacić 5.5% ryczałt.
W ten sposób doszłoby do opodatkowania obu rodzajów działalności gospodarczej dwa razy wyższą stawką podatku. Tymczasem działalność wytwórcza i działalność usługowa są to różne zdarzenia prawne. Podmiot, który zleca wykonanie danego towaru według określonego wzoru, a następnie sprzedaje go już w nieprzetworzonym stanie, korzysta z 3% ryczałtu przewidzianego dla działalności usługowej w zakresie handlu.
Działalność skarżącej opisana we wniosku w pełni spełnia przesłanki uznania jej za działalność usługową w zakresie handlu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.f., a w konsekwencji spełnione są warunki do zastosowania do przychodów z tej działalności stawki 3%, wynikającej z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b u.z.p.d.f. Tym samym Sąd pierwszej instancji słusznie uznał za zasadne sformułowane w skardze zarzuty naruszenia powyższych przepisów.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługiwał również na uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 o.p. odnośnie części interpretacji, w której organ stwierdził, że skarżąca zajmuje się wytwarzaniem automatów. Z wniosku o wydanie interpretacji jak i z jego uzupełnienia nie wynika bowiem, że skarżąca "wytwarza" automaty. Ich nie projektuje, ponieważ wnioskodawczyni jest projektantką opisanych we wniosku medali, odznak, z wyłączeniem maszyn, tzn. powstają one według pomysłu Wnioskodawczyni (zob. str. 3 interpretacji akapit 2). Tymczasem ta ostatnia czynność była podstawą do zajęcia stanowiska organu, w zakresie uznania projektowania medali i odznak pamiątkowych za czynność przesądzającą o uznaniu za działalność wytwórczą. Rację ma więc skarżąca, że w tym zakresie organ dokonał oceny zdarzenia przyszłego nie przedstawionego we wniosku.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 § 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.