Uzasadnienie
Wyrokiem z 19 września 2008 r., sygn. I SA/Po 688/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 13 marca 2008 r. o pozostawieniu bez rozpoznania odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2001 r. do marca 2002 r.
Z przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. decyzja z 6 grudnia 2007 r., nr [...], o odpowiedzialności podatkowej J. J., jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "D.", została stronie przesłana za pośrednictwem poczty na adres jej zamieszkania w K., Oś. P. [...]. Przesyłka ta została jednak zwrócona do organu podatkowego w 27 grudnia 2007r., po jej uprzednim dwukrotnym awizowaniu w dniach 10 grudnia 2007 r. i 17 grudnia 2007 r., jako że adresat nie odebrał jej w terminie.
Pismem z 3 lutego 2008 r., nadanym 7 lutego 2008 r. w Urzędzie Pocztowym w K., Pani J. J. wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Jednak postanowieniem z 13 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. pozostawił przedmiotowe odwołanie bez rozpoznania, wskazując iż zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji wnosi się w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia stronie. Organ odwoławczy podał, iż powyższa decyzja została uznana za doręczoną stronie na podstawie art.150 § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 24 grudnia 2007 r. W związku z czym ustawowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął z dniem 7 stycznia 2008 r., natomiast odwołanie złożono w Urzędzie Pocztowym w K. w dniu 7 lutego 2008r., a więc 31 dni po upływie terminu do jego wniesienia. Termin do wniesienia odwołania został uchybiony, a strona nie wniosła o jego przywrócenie.
W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skardze na powyższe postanowienie Pani J. J. podniosła, że odpis decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 6 grudnia 2007 r. otrzymała osobiście w Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 24 stycznia 2008 r., a odwołanie złożyła 7 lutego 2008 r., co jej zdaniem czyniło zadość terminowi do wniesienia odwołania.
Oddalając powyższą skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. prawidłowo przyjął, iż wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. decyzja z dnia 6 grudnia 2007 r. została doręczona stronie 24 grudnia 2007 r. Zostały bowiem spełnione przesłanki skutecznego doręczania pisma w postępowaniu podatkowym przewidziane w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu, co miało miejsce w badanej sprawie.
W ocenie Sądu pozbawiony jest znaczenia fakt, iż skarżąca otrzymała w Urzędzie Skarbowym w K. odpis z oryginału zaskarżonej decyzji w 24 stycznia 2008 r. W tym dniu wydano skarżącej decyzję potwierdzoną za zgodność z oryginałem z zaznaczeniem jednak, że została ona skutecznie doręczona przy zastosowaniu trybu przewidzianego w art.150 § 1 i 1a Ordynacji podatkowej. Wydanie skarżącej decyzji przez organ podatkowy w dniu 24 stycznia 2008r. miało charakter informacyjny, dokonane na podstawie art.178 § 1 Ordynacji podatkowej. Było to zatem doręczenie do wiadomości, które nie wywołało skutków doręczenia przewidzianych w Rozdziale 5 Działu IV Ordynacji podatkowej.
W złożonej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, reprezentujący Panią J. J. doradca podatkowy E. D., wniósł o uwzględnienie tej skargi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie w postępowaniu wykorzystany został wybiórczo przez organy podatkowe tekst art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, bez uwzględnienia i zastosowania treści art. 150 § 2 tej ustawy. W wyniku takiego postępowania pozbawiono skarżącą możliwości wykorzystania prawa do odwołania określonego w art. 220 Ordynacji podatkowej z chwilą wejścia do obiegu prawnego zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że skarżąca z własnej inicjatywy uzyskała treść spornej decyzji Urzędu Skarbowego K. w 24 stycznia 2008 r. Tym samym, zachowując termin 14 dni na odwołanie, nie była zobowiązana do składania wniosku o przywrócenie terminu, który nie upłynął. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy nie dopełnił obowiązku sprawdzenia wszystkich okoliczności faktycznych, upoważniających do zastosowania art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie pozostawiono stosownego zawiadomienia w skrzynce pocztowej, czy też na drzwiach mieszkania adresata, bądź w widocznym miejscu przy wejściu do mieszkania.
Wobec powyższego nie było podstaw do uznania jakichkolwiek doręczeń jako dokonane skutecznie. Organ podatkowy nie dochował należytej staranności, przez co nie mógł pozostawić w aktach sprawy niedoręczonej skutecznie decyzji z 6 grudnia 2007 r. Skarżąca dołożyła wszelkich możliwych starań, ażeby uzyskać wydaną decyzję i w terminie 14 dni zaskarżyć jej treść. Czynnie wyrażała wolę uczestniczenia w postępowaniu dowodowym, składając liczne wnioski dowodowe (nie zawsze wygodne dla organu podatkowego ze względu na popełnione uchybienia proceduralne i procesowe).
Zdaniem autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę Skarżącej dokonał błędnej wykładni, w stosunku do zastosowanej później w wyroku z dnia 5 listopada 2008 roku, wydanym do sprawy l SA/Po 705/08.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnosił o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Na wstępie trzeba zauważyć, że skarga kasacyjna jest kwalifikowanym pismem procesowym w tym znaczeniu, iż powinna ona czynić zadość wymaganiom stawianym dla pism zwykłych w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a dodatkowo zawierać także oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany
- - art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w dalszej części powoływanej w skrócie "u.p.p.s.a."
Złożona w tej sprawie skarga kasacyjna z trudem wypełnia te wymagania. O ile zawiera ona wszystkie elementy przewidziane dla pisma zwykłego (art. 46 § 1-3 u.p.p.s.a.), tzn. oznaczenie sądu, do którego jest ona skierowana, imię i nazwisko strony i jej pełnomocnika oraz nazwę organu, ich adresy, oznaczenie rodzaju pisma, osnowę pisma, a także podpis – o tyle nie końca wypełnia wymogi dodatkowe, o których mowa w art. 176 u.p.p.s.a. Wątpliwości budzi zwłaszcza sposób sformułowania wniosku skargi kasacyjnej. Otóż jej autor wniósł, cyt. "o uwzględnienie skargi kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu". Tymczasem prawidłowo sformułowany wniosek powinien wskazywać, czy wnoszący skargę kasacyjną chce uchylenia lub zmiany orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany - art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Ponadto w owej skardze kasacyjnej, jako podstawę kasacyjną, jej autor wskazał zarzut naruszenia prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.
Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w dalszej części niniejszego uzasadnienia powoływanej w skrócie "o.p.". Pomijając fakt, iż przepis ten nie jest regulacją prawa materialnego lecz procesowego, to autor skargi kasacyjnej nie wskazał wyraźnie, komu ten zarzut został postawiony – organowi podatkowemu, czy Sądowi pierwszej instancji? Jedynie z charakteru tego pisma procesowego można się domyślać, że Sądowi pierwszej instancji.
Mimo tych wątpliwości, związanych z poprawnością wniesionej skargi kasacyjnej, Sąd - uwzględniając wymowę uchwały podjętej przez NSA w pełnym składzie z 26 października 2009 r. (sygn. I OPS 10/09, opubl. ONSAiWSA 2010/1/1), a także fakt, iż przedmiotowa skarga kasacyjna wcześniej przeszła wstępny etap kontroli - postanowił tę skargę rozpoznać.
Skarga ta jest bezzasadna. Spór, jaki w tej sprawie powstał dotyczył skuteczności doręczenia Pani J. J. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., dotyczącej odpowiedzialności podatkowej, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "D.". Decyzja ta została doręczona w trybie przepisów art. 150 § 1-3 o.p.
W świetle tej regulacji prawnej, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p., pismo przechowuje się przez okres 14 dni w placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Jeżeli adresat nie odbierze pisma, to w upływem 14 dnia od pierwszego zawiadomienia o pozostawieniu pisma w palcówce pocztowej doręczenie uważa się za dokonane, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.
Rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że przepis ten umożliwia przyjęcie fikcji prawnej doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym. Oceniając prawidłowość zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P., Sąd ten trafnie również zauważył, że dla biegu terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nie ma znaczenia fakt późniejszego odebrania przez Panią J. J. odpisu z oryginału tej decyzji. Termin do wniesienia odwołania od tej decyzji rozpoczął bowiem swój bieg od następnego dnia po dniu, w którym nastąpił skutek doręczenia w trybie art. 150 § 1-3 o.p., tj. po upływie 14 dni od pierwszego zawiadamiania adresata o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej.
Kontrolując zaskarżone postanowienie Sąd pierwszej instancji ustalił, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zawierała prawidłowe pouczenie o 14 dniowym terminie do wniesienia odwołania liczonym od dnia doręczenia decyzji. Akta sprawy nie potwierdzają twierdzeń strony skarżącej, iż przy doręczaniu decyzji nie pozostawiono stosownego zawiadomienia w skrzynce pocztowej, czy też na drzwiach mieszkania adresata, bądź w widocznym miejscu przy wejściu do mieszkania. W związku z tym bieg terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji rozpoczął się 25 grudnia 2007 r. i upłyną 7 stycznia 2008 r. Tymczasem takie odwołanie strona nadała dopiero 7 lutego 2008 r.
W tej sytuacji oddalając skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć przywołanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 228 § 1 pkt 2 o.p.
Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić, o czym orzeczono na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. oraz przepisów § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U Nr 163, poz. 1349 ze zm.).