Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 853/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A." S.A. w B. (spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 lipca 2008 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w B. z dnia 29 kwietnia 2008 r., którym organ ten odmówił spółce uznania zarzutu z dnia 2 stycznia 2008 r. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 grudnia 2007 r. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Wójta Gminy P. z dnia 17 grudnia 2007 r., obejmującego zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za okres od września 2002 r. do grudnia 2002 r. Postępowanie to zostało wszczęte z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia nr [...]. Zawiadomienie o tym zajęciu zostało doręczono do BRE Banku S.A. Oddział w B. w dniu 19 grudnia 2007 r., natomiast zobowiązana odebrała je w dniu 21 grudnia 2007 r. Z chwilą zrealizowania w całości zajęcia wierzytelności w dniu 20 grudnia 2007 r. organ egzekucyjny uchylił zajęcie rachunku bankowego w BRE Banku S.A.
Pismem z dnia 2 stycznia 2008 r. spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 pkt 1, 8 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j. t. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – zwanej dalej upea, wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych czynności oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 35 upea.
Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 7 stycznia 2008 r. zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów.
Rozpoznając zarzuty wierzyciel - Wójt Gminy P., postanowieniem z dnia 21 stycznia 2008 r. stwierdził bezzasadność zarzutu wadliwości tytułu wykonawczego oraz stwierdził niedopuszczalność zarzutu kwestionującego wymagalność obowiązku objętego tytułem wykonawczym.
Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2008 r. organ egzekucyjny rozpatrzył także zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, oddalając go. Spółka nie wniosła zażalenia.
Postanowieniem z dnia 7 lutego 2008 r. organ egzekucyjny odmówił uznania zarzutu złożonego na podstawie art. 33 pkt 10 upea, dotyczącego wad tytułu wykonawczego.
Postanowieniem z dnia 7 lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uznania zarzutu złożonego na podstawie art. 33 pkt 1 upea z uwagi na jego niedopuszczalność. W postanowieniu tym organ egzekucyjny poinformował spółkę, że zarzuty o których mowa w art. 33 pkt 8 i 10 upea są przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.
Na powyższe postanowienie spółka wniosła zażalenie.
Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wskazał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 34 § 4 upea, tj. bez uprzedniego uzyskania ostatecznego stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów. Równocześnie postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2008 r. uchylił w całości postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 7 lutego 2008 r. i orzekł o uznaniu zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 10 upea.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy dotyczącej zarzutu wniesionego w oparciu o art. 33 pkt 1 upea, postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2008 r. organ egzekucyjny odmówił uznania tego zarzutu. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy P. z dnia 21 stycznia 2008 r. stwierdzające niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu.
W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lipca 2008 r., utrzymujące w mocy w/w postanowienie, pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie postanowień organów obydwu instancji, zarzucając naruszenie:
- - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP,
- - art. 6, art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (j.t Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) – zwanej dalej Kpa,
- - art. 6 § 1 i art. 7 § 2 upea,
- - art. 33 pkt 1 upea w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że zaskarżone postanowienie jest niezgodne z podstawowymi zasadami postępowania administracyjnego określonymi w art. 6, art. 7 i art. 8 Kpa. Podniesiono, że doręczenie spółce uwierzytelnionej kopii tytułu wykonawczego uzupełnionego o podpis na klauzuli wykonalności nie sanuje wadliwych czynności egzekucyjnych, tj. dokonanych na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych. Stwierdzono też, że "w konsekwencji nieskutecznie dokonanych czynności egzekucyjnych, tj. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności doręczonego dnia 27.12. 2007 r. z dniem 31.12. 2007 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, zgodnie z normą zawartą w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa".
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 1, art. 29 § 1, art. 33 i art. 34 § 1 upea i stwierdził, że z zgodnie z art. 34 § 1a upea, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Oznacza to, że w zakresie rozpatrywania zarzutów zobowiązanego konieczne jest przestrzeganie przez organy egzekucyjne zasady niekonkurencyjności środków prawnych. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Wierzyciel (Wójt Gminy P.) odnosząc się do zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 1 upea, postanowieniem z dnia 21 stycznia 2008 r. stwierdził jego niedopuszczalność wskazując, że zarzut ten był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym (bezsporne w sprawie).
Wskutek zaskarżenia postanowienia wierzyciela niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu została potwierdzona postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 kwietnia 2008 r. Mając na uwadze ostateczne stanowisko wierzyciela organ nadzoru odmówił uznania zarzutu wykonania obowiązku.
W ocenie Sądu, zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 1 upea, jako niedopuszczalny, nie podlega ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny, gdyż zgodnie z treścią w/w art. 34 § 1a upea nie można rozpatrywać tego samego zarzutu w dwóch odrębnych postępowaniach administracyjnych. Tym samym za bezzasadny uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 6, art. 7 i art. 8 Kpa. W odrębnym postępowaniu (dotyczącym zarzutu skarżącej zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 10 upea) Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 7 lutego 2008 r. i orzekł o uznaniu zarzutu wniesionego przez spółkę, zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt upea, tj. zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 § 1 upea. Oznacza to, że uznanie zasadności zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 10 upea w związku z nienadaniem przez organ egzekucyjny klauzuli skierowania tytułu wykonawczego do egzekucji stanowi samodzielną podstawę obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego poprzez doręczenie stronie wadliwego tytułu wykonawczego i to niezależnie od tego czy wszczęcie egzekucji nastąpiło z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1), czy też wcześniej - wraz z doręczeniem dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego (art. 26 § 6 upea).
Stwierdzenie bowiem zasadności zarzutu jest samodzielną, niezależną do aktualnego stanu postępowania egzekucyjnego przesłanką umorzenia tego postępowania. Literalne brzmienie art. 34 § 4 upea wskazuje, że uwzględnienie zarzutu z art. 33 pkt 10 następuje poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego, co oznacza, że organ odwoławczy rozpoznający zarzut na skutek zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego nie może uznać zasadności zarzutu (innego niż zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego) nie umarzając postępowania egzekucyjnego (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 6 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 547/08 w sprawie ze skargi spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 kwietnia 2008 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych).
Sąd nie ustosunkował się do pozostałych zarzutów skargi (przedawnienie zobowiązania, nieumorzenie postępowania egzekucyjnego), gdyż zaskarżonym postanowieniem organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 34 § 1a upea, stwierdził niedopuszczalność zarzutu, gdyż był on przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu administracyjnym. Dlatego też poza wydaniem postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu organ egzekucyjny nie mógł odnieść się do jego treści, przestrzegając zasady niekonkurencyjności środków prawnych, wprowadzonych art. 34 § 1a upea.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości z powodu nieważności postępowania i zastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, niezbędnych do końcowego jej załatwienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzuciła:
- I) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.):
- 1) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lipca 2008 r., którym naruszono przepis art. 34 § 4 upea z przyczyn wynikających z art. 156 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 126 Kpa, wskutek pominięcia okoliczności, że w/w postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zapadło w tej samej sprawie, w której organ ten orzekł postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2008 r., nr [...] oraz Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w B., działając jako organ egzekucyjny w pierwszej instancji postanowieniem z dnia 18 stycznia 2008 r., znak: [...]. Zdaniem skarżącej, w/w postanowieniami organ egzekucyjny orzekał w dwóch instancjach w tożsamej sprawie dotyczącej zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, ponadto podjęcie częściowych i sprzecznych ze sobą rozstrzygnięć, które to działanie organów egzekucyjnych nie znajduje umocowania w art. 34 § 4 upea - rażąco narusza postanowienia tego przepisu;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i oddalenie jej w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organów podatkowych było niezgodne z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania administracyjnego w granicach prawa, tj. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 6, 7 i 8 Kpa, naruszało przepisy postępowania egzekucyjnego, tj. art. 34 § 1a i § 4 upea w zw. z art. 33 pkt 1 upea i niezastosowaniem przepisu prawa materialnego - art. 70 ord. pod. Powyższe nastąpiło z powodu pominięcia faktu prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o niespełniąjący wymogów formalnych tytuł wykonawczy [...], co skutkuje obowiązkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego (co zostało potwierdzone odpowiednio postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 kwietnia 2008 r., nr [...] oraz wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 6 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 549/08) i w konsekwencji stwierdzeniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego dochodzonego na podstawie w/w tytułu wykonawczego przez przedawnienie na podstawie art. 70 § 1 ord. pod. Argumentacja strony w tym zakresie została przez Sąd pierwszej instancji zignorowana z uwagi na stwierdzoną przez wierzyciela niedopuszczalność zarzutu, przy czym nastąpiło to z naruszeniem art. 34 § 4 w związku z art. 34 § 1a upea;
- 3) art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do argumentacji skarżącej w szczególności pominięcie zarzutów dotyczących umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o niespełniający wymogów formalnych tytuł wykonawczy [...] oraz przedawnienia;
- II) przesłankę nieważności postępowania sądowego, która zachodzi z następujących przyczyn:
- 1) w tej samej sprawie sprawa została już prawomocnie osądzona, o czym stanowi art. 183 § 2 pkt p.p.s.a., co pozostaje w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 549/08, którym uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 kwietnia 2008 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 7 lutego 2008 r., nr [...],
- 2) strona została pozbawiona możności obrony swych praw, o czym mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. w wyniku pozostawienia bez rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzutów związanych z przedawnieniem oraz nieumorzeniem postępowania egzekucyjnego, jak również z uwagi na wydanie wyroku w dniu 21 stycznia 2009 r. z pominięciem okoliczności, iż do zamknięcia rozprawy nie wykonany wyrok Sądu z dnia 6 października 2008 r., czego skutki w postaci umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] mają istotne znaczenie dla wszystkich kwestii rozstrzyganych w związku z tym postępowaniem, w tym zasadności zarzutów.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że wydanie zaskarżonego wyroku uniemożliwiło zobowiązanemu do czasu zamknięcia rozprawy powołanie się na następstwa wykonania orzeczenia z dnia 6 października 2008 r. Sąd pierwszej instancji, który dopuścił do sytuacji odrębnego orzekania w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, a powinien rozważyć zawieszenie postępowania sądowego z urzędu na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna okazała się zasadna i dlatego została uwzględniona.
O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przesądziła zasadnicza ułomność jego uzasadnienia, nie dająca możliwości zweryfikowania prawidłowości zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stanowiska.
Nie może być wątpliwości co do tego, że w sprawach o szczególnym stopniu złożoności, a zwłaszcza takich, w których prowadzone są odrębne, dotyczące ich poszczególnych aspektów postępowania, zapadające tak w postępowaniu przed organami administracji publicznej, jak i sądami administracyjnymi rozstrzygnięcia powinny być opatrzone jasnym, logicznym i oddającym istotę rozpatrywanego problemu, uzasadnieniem. Podobnie zresztą podmioty korzystające z przewidzianych prawem środków ochrony powinny dążyć do tego, aby w sposób przejrzysty i zrozumiały, bez niepotrzebnego mnożenia problemów i komplikowania obrazu stanu faktycznego i prawnego sprawy, przedstawić swoje zarzuty i żądania.
Niestety, w sprawie, w której wydano zakwestionowany wyrok, zarówno jego uzasadnienie, jak i wniesiona skarga kasacyjna nie spełniają tak rozumianych wymagań. W tej ostatniej, w ramach podniesionych zarzutów wskazano m. in. na naruszenie przez sąd art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. "poprzez brak w uzasadnieniu wyroku odniesienia się przez Sąd I instancji do argumentacji skarżącej, w szczególności pominięcie zarzutów dotyczących umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o niespełniający wymogów formalnych tytuł wykonawczy [...] oraz przedawnienia" (s. 4). W pisemnych motywach wyroku rzeczywiście poprzestano na bardzo zdawkowym odniesieniu się do tych zarzutów, zauważając co następuje: Sąd nie ustosunkował się do pozostałych zarzutów skargi (przedawnienie zobowiązania, zaniechanie umorzenia postępowania), gdyż zaskarżonym postanowieniem "organ egzekucyjny działając na podstawie art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu" (s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).
Konstatację tę uzupełniono – powielając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia – spostrzeżeniem, że zarzut niedopuszczalności, który uznał właściwy organ "podlega merytorycznemu rozpatrzeniu tylko w jednym postępowaniu administracyjnym" (s. 8 – 9). W konfrontacji z innymi stwierdzeniami uzasadnienia, w tym dywagacjami na temat zasady niekonkurencyjności środków prawnych w postępowaniu egzekucyjnym, podstaw obligatoryjnego umorzenia postępowania i wyników odrębnych postępowań w przedmiocie zarzutów zobowiązanego, wypowiedź ta jest całkowicie niezrozumiała. Samo uzasadnienie wyroku nie przedstawia w sposób dostatecznie wyraźny stanu sprawy, z pewnością bardzo skomplikowanej i wielowątkowej, a co więcej – nie odnosi się do całości argumentacji pełnomocnika strony skarżącej i istoty rozstrzyganego zagadnienia prawnego. Mowa jest w nim raz o postanowieniu organu egzekucyjnego o odmowie uznania zarzutu wykonania obowiązku (s. 4 – część sprawozdawcza uzasadnienia), w innym zaś fragmencie uzasadnienia, określającym przesłankę rozstrzygnięcia sądu uzasadnienia – o wydaniu przez ten organ postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (s. 9).
Sam fakt błędnego oznaczenia przedmiotu skargi dyskwalifikuje wartość uzasadnienia i sprawia, że nie może ono być uznane za spełniające wymagania wyznaczone przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. (nie odzwierciedla "stanu sprawy" w rozumieniu tego przepisu). Jak przyznał sąd administracyjny pierwszej instancji, "zaskarżonym postanowieniem [...] organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu (art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej" (s. 8 uzasadnienia). Tymczasem w osnowie tego postanowienia mowa jest o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 29 kwietnia 2008 r., Nr [...] "w sprawie odmowy uznania zarzutu z dnia 02.01.2008 r. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17.12.2007 r. Nr [...]".
Wspomniane niedostatki i braki uzasadnienia wyroku podważają możliwość dokonania jego efektywnej kontroli instancyjnej, a ponieważ popełnione w tym zakresie błędy odpowiadają podstawie kasacyjnej wskazanej przez autora skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny z tego powodu uchylił zaskarżone orzeczenie. W tej sytuacji, przedwczesnym i merytorycznie niezasadnym byłoby analizowanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.
Wobec powyższego, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.