Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA 3237/02, oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ZUI "A." z siedzibą w G., na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów z dnia 22 października 2002 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych. Zaskarżonym rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w G. z dnia 31 lipca 2002 r., w której odmówiono spółce stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. z dnia 23 listopada 2001 r. określającej spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok, zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. Organy podatkowe nie stwierdziły by w rozpoznawanej sprawie zachodziła któraś z przesłanek stwierdzenia nieważności określonych w art. 247 par. 1 pkt 1-8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/. Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. z dnia 23 listopada 2001 nie pozostawała, w ocenie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, w sprzeczności z przepisami na podstawie których ją wydano.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów z dnia 22 października 2002 nie narusza prawa. Sąd stwierdził bowiem, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określone w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, na które powołuje się strona. W motywach ostatecznego rozstrzygnięcia Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. z dnia 23 listopada 2001 r., którego uznania za nieważne domagała się strona, wskazano, że spółka nie miała powodów do obniżenia przychodów należnych o kwoty wynikające ze skorygowanych faktur. Nie odpowiadały one wymogom formalnym przewidzianym w przepisach prawa. Zasadne było zatem uznanie przychodów spółki na podstawie faktur pierwotnych, stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/. Zdaniem organu, należało przedstawić korektę faktury zawierającą potwierdzenie odbioru przez nabywcę. Skoro jednak nabywca nie potwierdził korekty faktury, nie można domniemywać, że faktura taka zaistniała w obrocie prawnym. Konsekwencją zaś uznania przez organ kontrolny, że brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę, stosownie do par. 43 ust. 4, par. 44 ust. 6, par. 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, nie jest prawidłowym udokumentowaniem dokonanej korekty jest stanowisko, że nie można uznać przychodów ze skorygowanych faktur, jako należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej. Sąd administracyjny w dalszej kolejności argumentował, że ostateczne rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. z dnia 23 listopada 2001 r. nie pozostaje w wyraźniej sprzeczności z treścią powołanego w nim przepisu prawa. Nie wydane zostało także wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawa. Nie można zatem było orzec o nieważności tego rozstrzygnięcia.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z błędną wykładnią art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto zarzucono naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, dalej p.p.s.a.
Wskazując na powyższe zarzuty spółka wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W skardze kasacyjnej zawarto także wniosek o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie zgodził się z twierdzeniem Sądu, iż w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi oczywista sprzeczność pomiędzy wydaną w dniu 23 listopada 2001 r. ostateczną decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w G., a przywołanymi w niej przepisami prawa. W ocenie autora skargi kasacyjnej stanowisko Sądu wynika z błędnej wykładni art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym. Niewłaściwa wykładnia wynika bowiem z błędnego przyjęcia, że przychód w rozumieniu wskazanego powyżej przepisu powstaje w wyniku wystawienia faktury i nie może być zmniejszony, jeżeli faktura korygująca nie zostanie podpisana przez odbiorcę.
Należy więc, w opinii autora skargi kasacyjnej, przyjąć, że błędna wykładnia art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej doprowadziła Sąd do niewłaściwego zastosowania art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również do nieuzasadnionego zastosowania art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty. Decydują one o charakterze tego sformalizowanego środka zaskarżenia oraz składają się na jego granice. Mają one co do zasady charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 par. 1 p.p.s.a. W związku z treścią tego przepisu, Sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów.
Rozpoznając skargę kasacyjną stwierdzić należy, że jej autor niewłaściwie określił podstawę prawną jej zarzutów. Jako podstawę skargi kasacyjnej w tym zakresie, a więc przyczynę na podstawie której można zaskarżyć orzeczenie sądu I instancji, powołano bowiem art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie precyzując jednak czy podstawę zarzutów skargi kasacyjnej stanowi punkt 1 czy 2 tego przepisu. Skarga kasacyjna, jej zarzuty oraz podstawy powinny być natomiast ujęte w sposób szczegółowy, poprzez wskazanie konkretnych przepisów prawa, których naruszenia dopuścił się sąd I instancji, by Naczelny Sąd Administracyjny mógł otrzymać wyczerpujące przedstawienie wytkniętych wad.
Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawa materialnego, do którego zaliczył art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Do uchybienia tego dojść miało poprzez błędną, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, wykładnię art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do norm prawa materialnego naruszonych przez Sąd strona skarżąca zaliczyła także art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem wskazane powyżej normy mieszczą się w kategorii norm proceduralnych służących realizacji obowiązków i uprawnień określonych normami prawa materialnego. Wskazując na uchybienie przez Sąd art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z błędną wykładnią art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował też dostatecznie w jaki sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył te przepisy.
Nie wskazano także na sytuacje, w których Sąd ten art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej miałby stosować. Zawarte w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej przepisy dotyczą bowiem kwestii stwierdzenia przez organ podatkowy nieważności ostatecznej decyzji, a adresatem norm w nich zawartych, a więc podmiotem stosującym te przepisy jest organ administracji. Sąd administracyjny nie stosuje więc przepisów art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a jedynie dokonuje sądowej kontroli prawidłowości jego zastosowania przez organ administracji. Nie mogło zatem dojść, na co błędnie wskazuje strona skarżąca, do uchybienia przez Sąd przepisom art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Za nieuzasadniony należy także uznać wskazany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 151 p.p.s.a. Nie wskazano bowiem w jaki sposób Sąd dopuścił się naruszenia tego przepisu oraz w jaki sposób uchybienie to wpłynęło na wynik sprawy. Stosownie bowiem do art. 174 punkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, a do tej kategorii norm zaliczyć trzeba art. 151 p.p.s.a., może stanowić podstawę kasacyjną, o ile uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka wniosek z dnia 14 lutego 2002 r. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. z dnia 23 listopada 2001 r. oparła o przesłankę przewidzianą w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej jeżeli została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanek stwierdzenia nieważności, w tym także wynikających z art. 247 par. 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do pierwszego w kolejności z wymienionych powyżej zagadnień, należy powiedzieć, że dominuje w nim pogląd o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać /por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. III SA 1473/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 3 str. 26 - Lex nr 109544/. Przedmiotem natomiast postępowania w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 par. 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Występujące w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, na który powołała się skarżąca spółka, pojęcie "rażącego naruszenia prawa" jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym.
Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa celowe jest podejście kasacyjne /formalne/, a nie apelacyjne. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia.
W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie więc stwierdził, że badając skargę spółki na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów z dnia 22 października 2002 r. należało ocenić zgodność z prawem tego rozstrzygnięcia wydanego w trybie nadzwyczajnym, utrzymującego w mocy decyzję z dnia 31 lipca 2002 r. odmawiającą spółce stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w G. z dnia 23 listopada 2001 r., jedynie pod kątem wystąpienia przesłanek nieważności zawartych a wart. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd ten nie naruszył prawa stając na stanowisku, iż w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określona w art. 247 par. 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej. W decyzji wymiarowej z dnia 23 listopada 2001 r. organ podatkowy w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej uznał bowiem, że spółka nie miała podstawy do obniżenia przychodów należnych o kwoty wynikające ze skorygowanych faktur oraz powołując się na art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej określił spółce wysokość przychodu w oparciu o faktury pierwotne, potwierdzone przez odbiorców. W rozpoznawanej sprawie nie występuje więc oczywista sprzeczność decyzji z treścią przepisu prawa. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów słusznie nie zastosował art. 247 par. 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej i nie orzekł o nieważności ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. z dnia 23 listopada 2001 r. określającej spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok.
Stwierdzić bowiem należy, że rozstrzygnięcie to zawiera jedynie odmienną ocenę stanu faktycznego oraz interpretację zastosowanych w nim przepisów niezgodną z oczekiwaniami skarżącej spółki. Nie jest to jednak tożsame z pojęciem rażącego naruszenia prawa i nie może to stanowić o uznaniu tego rozstrzygnięcia za nieważne w trybie art. 247 par. 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ dotyczy ponownie rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. z dnia 23 listopada 2001 r. Decyzja ta stała się ostateczna gdyż nie została zaskarżona w zwykłym trybie, a tylko w ten sposób możliwa byłaby próba jej wyeliminowania na podstawie przedstawionych powyżej argumentów. Z tego samego powodu za bezzasadne, z uwagi na przedmiot toczącego się w rozpoznawanej sprawie postępowania, uznać należy zawarte w skardze kasacyjnej argumenty dotyczące interpretacji art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej.
Zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych, rozstrzygnięcia takie mogą zostać wzruszone jedynie w trybie nadzwyczajnym. Ten natomiast w rozpoznawanej sprawie nie mógł zostać zastosowany, z uwagi na brak przesłanek z art. 247 par. 1 punkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. z dnia 23 listopada 2001 r. nie mogła zatem zostać wzruszona.
Konkludując stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów z dnia 22 października 2002 r., mając jedynie na uwadze przesłanki z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd w zaskarżonym wyroku nie stwierdził, by organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nieważności naruszyły art. 247 par. 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej. Wnosząca skargę kasacyjną spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ZUI "A." nie zaskarżyła natomiast w sposób skuteczny naruszenia w tym zakresie prawa przez Sąd. Postępowanie przed sądami administracyjnymi, zarówno przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, jak Naczelnym Sadem Administracyjnym, nie jest formą administracyjnego postępowania odwoławczego. Ten tryb postępowania prawnego został przez skarżącego wyczerpany i zakończył się wraz z wydaniem ostatecznej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów z dnia 22 października 2002 r. W postępowaniu sądowoadministracyjnym domagać się można skontrolowania legalności działania administracji publicznej, a nie ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej.
Natomiast z treści art. 176 p.p.s.a. wynika, że autor skargi kasacyjnej ma wskazać jaki konkretnie przepis prawa został naruszony przez orzekający sąd i na czym, jego zdaniem, polegało to naruszenie prawa. Zarzut ma odnosić się do postępowania sądowego zakończonego zaskarżonym wyrokiem. Z kolei uzasadnienie tego zarzutu wykazywać musi istotny wpływ uchybienia procesowego na wynik sprawy. Zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej tych wymogów nie spełniają.
Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast na podstawie art. 204 punkt 1 tej ustawy.