Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1245/12) oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, październik, listopad 2001 r. i styczeń 2002 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do września i za listopad 2001 r. oraz za luty, maj, czerwiec 2002 r.
Sąd pierwszej instancji przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy wyjaśnił, że powyższą decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 września 2011 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.. z dnia 7 sierpnia 2006 r. Decyzją z dnia 7 sierpnia 2006 r. nr Naczelnik orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za wymienione wyżej zaległości podatkowe "C." sp. z o.o. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji strona wskazała, że wydając ww. decyzję organ dopuścił się rażącego naruszenia art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż w okresie, który decyzja obejmuje zarząd "C." sp. z o.o. był dwuosobowy i członkiem tego zarządu był także T.J.. Stwierdził, że w stosunku do T.J. nie wydano albo nie doręczono skutecznie decyzji o odpowiedzialności podatkowej za powyższe zaległości podatkowe, za które na mocy ww. decyzji odpowiada tylko strona. Zdaniem strony art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ do wydania decyzji wobec wszystkich członków zarządu z określeniem odpowiedzialności każdego z nich.
Zdaniem organu drugiej instancji stanowisko wyrażone w decyzji jest słuszne. Organ pierwszej instancji zasadnie wskazał, iż wykładnia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziła do znacznych rozbieżności w doktrynie oraz orzecznictwie sądowym. Następnie wskazał, że dopiero Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 rozstrzygnął wątpliwości prawne w kwestii dotyczącej zakresu podmiotowego, jakim powinno być objęte postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do członków zarządu spółki kapitałowej w ramach art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych).
Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż analiza stanu faktycznego uprawniała do przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została podjęta z rażącym naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, kwalifikujących do wyeliminowania jej z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie nieważności.
Wskazał również, iż w okresie, którego dotyczy decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności, zarząd spółki był dwuosobowy. Członkami zarządu byli T.J. i strona. Decyzją dnia 27 sierpnia 2007 r. orzeczono o odpowiedzialności podatkowej T.J.za zaległości podatkowe "C."sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń za luty, maj, czerwiec 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. Natomiast w odniesieniu do odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, październik i listopad 2001 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń za kwiecień-wrzesień, listopad 2001 r. ww. decyzją umorzono postępowanie podatkowe wskazując jako podstawę art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższa decyzja została doręczona zgonie z art. 149 Ordynacji podatkowej w dniu 2 kwietnia 2007 r.
Organ uznał, że pomimo, iż decyzja ostateczna z dnia 7 sierpnia 2006 r. wydana została z naruszeniem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak naruszenie to nie miało charakteru rażącego, bowiem treść decyzji ostatecznej w sprawie nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z powyższym artykułem.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 28 września 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o subsydiarnej odpowiedzialności tylko wobec skarżącego za zobowiązania podatkowe "C."sp. z o.o.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę strony stwierdził, że kwestionowana decyzja nie jest obarczona wadą nieważności, gdyż naruszenie prawa nie ma charakteru rażącego (art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).
Sąd przyznał, iż wyrażona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej zasada solidarnej odpowiedzialności członków zarządu nie znalazła odzwierciedlenia w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego... z dnia 7 sierpnia 2006r. – w sentencji decyzji jak i w jej uzasadnieniu brak zapisów, które wskazywałyby, że postępowaniem w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania C. sp. z o.o. objęty został także drugi członek zarządu T.J.. Z akt sprawy wynika jednak, że organ podatkowy prowadził postępowanie podatkowe w zakresie tej odpowiedzialności zarówno wobec skarżącego jak i wobec T.J.. Odnośnie drugiego z członków zarządu Naczelnik orzekł o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń za luty, maj, czerwiec 2002 r. W odniesieniu natomiast do zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, październik, listopad 2001 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń za kwiecień – wrzesień, listopad 2001 r. w/w. decyzją postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności T.J. zostało umorzone, na podstawie art. 118 §1 Ordynacji podatkowej.
Sąd powołał się na przedstawioną powyżej uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08.
Z uwagi na powyższe jako prawidłowe Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że decyzja ostateczna z dnia 7 sierpnia 2006 r. wydana została z naruszeniem art. 116 §1 Ordynacji podatkowej, jednakże naruszenie to w świetle wątpliwości interpretacyjnych i rozbieżności w orzecznictwie w stosowaniu rzeczonego przepisu, istniejących w dacie wydania wskazanej decyzji, nie ma charakteru rażącego, bowiem treść decyzji nie pozostaje w oczywistej i wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu art. 116 §1 Ordynacji podatkowej.
Strona wniosła skargę kasacyjną zaskarżając opisany wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego do ponownego rozpoznania.
Wyrokowi zostały zarzucone naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż niewydanie decyzji o odpowiedzialności subsydiarnej wobec obu członków zarządu "C."sp. z o.o. w tym samym czasie nie stanowi rażącego naruszenia prawa oraz nie jest nierównym traktowaniem podatników,
Autor skargi kasacyjnej zarzucił ponadto naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. naruszenie art. 116 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż wydanie decyzji o subsydiarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe "C."sp. z o.o. wyłącznie wobec niego, w sytuacji gdy w skład zarządu ww. spółki wchodził jeszcze jeden członek zarządu, nie stanowi rażącego naruszenia prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.
Wnioskiem z dnia 23 marca 2011 r. J. Z. zainicjował administracyjne postępowanie nadzwyczajne, które umożliwia weryfikację rozstrzygnięcia poza kontrolą instancyjną.
W przeciwieństwie do postępowania odwoławczego i zażaleniowego, postępowanie nadzwyczajne może zostać uruchomione tylko w ściśle określonych w ustawie przypadkach. Są to przypadki tak poważnej wadliwości decyzji, że trwałość decyzji ostatecznych i związana z tym pewność porządku prawnego muszą ustąpić na rzecz wymagań płynących z zady praworządności.
Jako przesłankę stanowiącą podstawie do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego... z dnia 7 sierpnia 2006 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej J. Z., członka dwuosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, za zaległości spółki podatnik wskazał przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej czyli wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Zarówno organ podatkowy, jak też Sąd pierwszej instancji uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła wskazana przez skarżącego przesłanka. Powołując się na utrwaloną linię orzecznictwa Sąd pierwszej instancji wywiódł, że wykładnia gramatyczna pojęcia "rażącego naruszenia prawa" winna być rozumiana jako sprzeczność pomiędzy treścią jednoznacznie brzmiącego przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją.
Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu (...).
W dacie wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność J. Z. za zaległości podatkowe spółki tj. 7 sierpnia 2006 r. poszczególne składy sądów administracyjnych, orzekając w tym przedmiocie, doprowadziły do powstania dwóch rozbieżnych stanowisk. Pierwsze z nich opowiadało się za takim rozumieniem normy wyrażonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, która nakazywałaby organom objęć postępowaniem podatkowym dotyczącym odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki wszystkich członków jej zarządu odpowiedzialnych wobec siebie solidarnie za zobowiązania spółki. Druga koncepcja była odwrotna.
W ocenie składów orzekających w tej grupie, brak jest podstaw do prowadzenia jednego postępowania w ramach art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w stosunku do wszystkich solidarnie odpowiedzialnych członków zarządu spółki kapitałowej. Wyjaśniono, że istota odpowiedzialności solidarnej wynika z art. 366 § 1 k.c., do którego odsyła art. 91 Ordynacji podatkowej. Omawiana problematyka znalazła swój wyraz w publikacjach naukowych. W publikacji K. Stanika, K. Winiarskiego - Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane problemy (Przegląd Prawa Publicznego 2007, nr 4, s.
23) stwierdzono, że postępowanie podatkowe prowadzone w ramach art. 116 Ordynacji podatkowej dotyczy interesu prawnego wszystkich osób odpowiedzialnych solidarnie jako stron postępowania. W konsekwencji tego, zadaniem organu winno być objęcie postępowaniem podatkowym wszystkich członków zarządu spółki.
Zaprezentowane powyżej stanowiska wskazują na występujące w 2006 roku zasadnicze rozbieżności w poglądach co do interpretacji przepisów związanych z określeniem zakresu podmiotowego, jakim powinno być objęte postępowanie podatkowe prowadzone w ramach art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że powołana w skardze kasacyjnej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 nie dawała podstaw do stwierdzenia, że skoro w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącego za zaległości podatkowe spółki nie orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z drugim członkiem zarządu, to w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które obligowało sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji, a tym bardziej do stwierdzenia nieważności decyzji.
W powołanej uchwale Sąd skupił się wyłącznie na obowiązku wszczęcia i prowadzenia podstępowania względem każdego członka zarządu oraz prowadzenie jednego postępowania względem wszystkich członków. Jednakże wyżej przytoczona uchwała w rozpoznawanej sprawie nie ma istotnego znaczenia. Podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowi art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Jak trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w sytuacji, gdy na grudnie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą.
Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.