Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie III SA 1117/02, oddalił skargę Zbigniewa D. na decyzję Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższą decyzją Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 14 grudnia 2001 r. (...), określającą Zbigniewowi D. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 rok, zaległość w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę w części dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji (...) Przedsiębiorstwa Budownictwa Inżynieryjnego i Przemysłowego S.A. z siedzibą w M. i określiła podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 rok, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę od powyższej zaległości na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe ustaliły także, iż skarżący w 1995 roku dokonał zakupu akcji (...) Przedsiębiorstwa Budownictwa Inżynieryjnego i Przemysłowego S.A. w M., które zostały zbyte w grudniu tego roku. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, iż dochód ze sprzedaży akcji spółki "E.-H." S.A. i akcji (...) Przedsiębiorstwa Budownictwa Inżynieryjnego i Przemysłowego S.A. pomniejszony o prowizję pobraną przez PHP "P." nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 52 ust. 1 lit. "a", ustawy z dnia 26 lipca 19991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ /dalej Ustawa podatkowa/. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, iż zwolnienie dotyczy wyłącznie dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów /akcji/ spółek utworzonych na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 3 i art. 38 i 39 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 57 poz. 298 ze zm./ /dalej Ustawa prywatyzacyjna/, a spółka, której akcje w rozpoznawanej sprawie zostały sprzedane przez podatnika nie została utworzona na podstawie przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż stosownie do art. 52 a pkt 1 lit. "a" Ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1995 roku, wolne od opodatkowania są dochody uzyskane ze sprzedaży udziałów /akcji/ spółek utworzonych w celu oddania tym spółkom do odpłatnego korzystania /na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych/, przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części mienia przedsiębiorstwa. Z przepisu tego, w ocenie sądu I instancji, jednoznacznie wynika, że zwolnienie dotyczy wyłącznie dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów /akcji/ spółek utworzonych na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 3 i art. 38 i 39 Ustawy o prywatyzacyjnej. W dalszej kolejności sąd I instancji argumentował, iż w rozpoznawanej sprawie, na podstawie art. 38 Ustawy prywatyzacyjnej została utworzona jedynie spółka "E-P." Sp. z o.o. Natomiast spółka "E.-H." S.A., której akcje zostały przez skarżącego sprzedane, powstała w wyniku przekształcenia spółki "E.-P." Sp. z o.o. Tym samym spółka ta nie należy do podmiotów utworzonych na podstawie Ustawy prywatyzacyjnej. Sąd I instancji uznał zatem, iż dochód ze sprzedaży akcji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym stosownie do art. 44 ust. 8 Ustawy podatkowej.
W kwestii zaś zarzutów dotyczących odliczenia jako kosztów uzyskania przychodu "abstrakcyjnej" marży, sąd I instancji stwierdził, iż skarżący nie wskazał, czy i jakie koszty z tego tytułu poniósł. Obniżenie tych kosztów bądź przyjęcie, iż nie zostały w ogóle poniesione w decyzji podjętej na odwołanie naruszałoby zasadę reformationis in peius /art. 234 Ordynacji podatkowej/.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez Izbę Skarbową przepisów art. 123 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, sąd I instancji orzekł, iż są one bezzasadne i nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż ustalony stan faktyczny i prawny nie budzi wątpliwości oraz nie został zakwestionowany przez skarżącego.
Sąd I instancji stwierdził także, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania, na skutek przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z podjęciem pierwszej czynności egzekucyjnej.
3. W skardze kasacyjnej z dnia 13 kwietnia 2004 r., wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ /dalej p.p.s.a./, pełnomocnik podatnika zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:
1/ naruszenie przez sąd art. 141 par. 4 p.p.s.a., poprzez brak uzasadnienia prawnego oraz błędne ustalenie stanu faktycznego, 2/ naruszenie art. 52 pkt 1 lit. "a" Ustawy podatkowej w związku z art. 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za wolny od podatku dochód uzyskany ze sprzedaży akcji spółki utworzonej celem oddania jej do odpłatnego korzystania mienia na podstawie Ustawy prywatyzacyjnej, a w konsekwencji niezgodną z regułami wykładni językowej interpretację przepisu, 3/ naruszenie art. 123 i 200 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie strony w postępowaniu podatkowym toczącym się przed organem II instancji, 4/ naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako dowody pism, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, 5/ naruszenie art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 6/ naruszenie art. 9 ust. 2 Ustawy podatkowej poprzez błędne wyliczenie kwoty podatku.
Wskazując na powyższe podstawy, pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i ponownego rozpoznania sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż przekształcenie spółki "E.-H." Sp. z o.o. w spółkę "E.-H." S.A., jest bez znaczenia dla zwolnienia dochodu ze sprzedaży akcji od podatku, ponieważ jest to ten sam podmiot, gdzie kapitał akcyjny odpowiadał zakładowemu. Nastąpiła jedynie zmiana formy prawnej bez zmiany zarówno stosunków zewnętrznych jak i wewnętrznych spółki, gdyż przekształcenia dokonano w trybie art. 497 Kodeksu handlowego. W ocenie pełnomocnika skarżącego przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną wytwarza szczególną sytuację polegającą na niezmienności podmiotu przy jednoczesnej zmianie jego formy prawnej.
W ocenie strony skarżącej, z treści przepisu art. 93 par. 14 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 52 pkt 1 lit. "a" Ustawy podatkowej, wynika, iż nieuwzględnienie w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji jako zwolnionego od podatku stanowi naruszenie prawa.
Pełnomocnik skarżącego wskazując na naruszenie przez Izbę Skarbową art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, podniósł iż naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż podatnikowi nie zapewniono możliwości czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, gdyż Izba Skarbowa nie wyznaczyła stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w kwestii zebranych dowodów. Autor skargi kasacyjnej wskazał także, iż sąd I instancji błędnie uznał, iż naruszenie tych przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy oraz zarzucił, iż sąd administracyjny nie odniósł się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia art. 123 i 200 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 192 tej ustawy, jak również zarzutów dotyczących błędnego wyliczenia wysokości podatku dochodowego zawartego w decyzji zaskarżonej do sądu wojewódzkiego.
Pełnomocnik skarżącego wskazał także, iż w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia decyzji upłynął z dniem 31 grudnia 2001 r., bowiem bieg tego terminu nie uległ zawieszeniu ani nie został przerwany czynnościami określonymi w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Wyrokowi zarzucono także, brak uzasadnienia prawnego wyroku poprzez niewskazanie uzasadnienia zastosowania lub niezastosowania w sprawie konkretnych przepisów.
- 5. Rozpoznając mniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu w całości. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż wnoszący skargę kasacyjną wadliwie sformułował wniosek zaskarżenia domagając się nie tylko uchylenia wyroku w całości lecz także ponownego rozpatrzenia sprawy. Uprawnienie do reformacyjnego orzekania w wyroku uwzględniającym skargę kasacyjną jest możliwe, zgodnie z art. 188 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy brak jest naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. Tymczasem to właśnie naruszenie przepisów postępowania w dużym stopniu stanowią o treści skargi kasacyjnej.
Autor skargi kasacyjnej jako podstawę kasacyjną wskazał naruszenie przez sąd administracyjny I instancji dyspozycji art. 141 par. 4 p.p.s.a. w związku z brakiem uzasadnienia prawnego. Jednocześnie sformułowano zarzut błędnego ustalenia przez ten sąd stanu faktycznego. Odnosząc się do ostatniego z zarzutów należy powiedzieć, że w skardze kasacyjnej nie został wskazany jakikolwiek przepis prawa, który w związku z tym zostałby naruszony przez sąd orzekający w sprawie. Z treści skargi kasacyjnej podobnie, jak z akt sprawy nie wynika przy tym, aby sąd I instancji, na podstawie art. 106 par. 2 p.p.s.a. dokonywał ustaleń faktycznych rozpoznając przedmiotową sprawę. Zarzut ten nie może być zatem przedmiotem badania ze strony sądu kasacyjnego.
Rozpatrując natomiast zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dyspozycji art. 141 par. 4 p.p.s.a. należy wskazać, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie, o których stanowi treść tego przepisu. Z uwagi na to, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia, sprawa nie podległa ponownemu rozpatrzeniu wobec tego uzasadnienie nie musi zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazanie podstawy prawnej oraz jej uzasadnienie powinno mieć w takim wypadku charakter zwięzły. Należy również powiedzieć, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz jego charakter pozwala na skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny toku jego postępowania i konstatację, że sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Analiza zaskarżonego uzasadnienia nie daje również podstaw do stwierdzenia, iż sąd I instancji nie dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny, analizując całość zaskarżonego wyroku uznał również, że przesłanki, na których oparł się w swym wyrokowaniu sąd niższej instancji są trafne.
Uzasadnienie zawiera także obowiązujące normy regulujące badane stosunki prawnopodatkowe oraz ich właściwą interpretację, wyjaśniającą ich znaczenie, lub brak znaczenia, dla rozpatrywanej sprawy. Sąd wyjaśnił w sposób przekonywający dlaczego organy podatkowe właściwie postąpiły stosując w rozpatrywanym stanie faktycznym art. 52a pkt 1 lit. "a" Ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. Odniósł się on także do całkowicie chybionych zarzutów skargi odnośnie przedawnienia na podstawie art. 70 Ordynacji podatkowej, gdyż z akt sprawy wynika, że termin przedawnienia został skutecznie przerwany bowiem skarżący podpisał dowód doręczenia tytułu wykonawczego przed upływem tego terminu.
Sąd odniósł się także w sposób syntetyczny do innych zarzutów naruszenia prawa materialnego, w tym w zakresie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji oraz zarzutów o charakterze procesowym skierowanych pod adresem organów podatkowych. Skład orzekający prawidłowo ocenił znaczenie tych zarzutów dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd wskazał jednocześnie na obowiązki podatnika jakie spoczywały na nim w świetle analizowanego stanu faktycznego. Można zatem stwierdzić, że Sąd I instancji, w procesie kontroli legalności wydania zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 10 kwietnia 2002 r., prawidłowo ocenił jej zgodność z prawem.
Zarzut naruszenia art. 9 ust. 2 ustawy podatkowej dotyczący błędnego wyliczenia podatku dochodowego zawartego w zaskarżonej decyzji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił również jako nieuzasadniony. Sąd administracyjny nie jest bowiem uprawniony do obliczania wysokości zobowiązania podatkowego i tym samym nie mógł naruszyć tego przepisu.
Naczelny Sąd Administracyjny kontrolując zgodność zaskarżonego wyroku z prawem zwraca ponadto uwagę, iż poza zarzutem naruszenia przez sąd I instancji treści art. 141 par. 4 p.p.s.a., w dalszej części skargi kasacyjnej brak jest zarzutów naruszenia przez niego jakichkolwiek przepisów tej ustawy. Wnoszący skargę kasacyjną prezentując przepisy prawa podatkowego, tak materialnego, jak procesowego oraz swe opinie co ich stosowania, nie powiązał ich w sposób konkretny z postępowaniem Sądu. Nie wskazał on również na jakich podstawach prawnych opierają się zarzuty kasacyjne. Podstawy te, co warto przypomnieć, zawarte są w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Tymczasem treść oraz charakter uzasadnienia skargi kasacyjnej nie odbiega w zasadzie od skargi złożonej do sądu administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej w W. Jej zarzuty odnoszą się w istocie do działania organów podatków a nie sądu administracyjnego. Natomiast zarzuty oparte na podstawach z art. 174 p.p.s.a. muszą być skierowane przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego.
Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.