Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 1 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 92/07

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 27 lipca 2006 r., I SA/Wr 727/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Jadwigi T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 maja 2005 r., (...) w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2001 r.
2. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją dnia 30 stycznia 2001 r.., (...) Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w W. zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ zwana dalej "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym "ustalił podatek dochodowy w formie karty podatkowej w wysokości wynikającej z części I tabeli stanowiącej załącznik Nr 1 do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999 r. /M.P. nr 37 poz. 567/ w kwocie 206 zł.
3. 3. W późniejszych ustaleniach organ stwierdził, że podatniczka we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej podała dane niezgodne ze stanem faktycznym i mające istotny wpływ na możliwość korzystania z opodatkowania w tej formie i dlatego stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. W wyniku odwołania, decyzje te organ odwoławczy uchylił w trybie art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137,poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy wynikało, że mąż podatniczki Adam T. prowadząc działalność gospodarczą w spółkach cywilnych Drukarnia "T.Ż." oraz "TŻ Studio" polegającą między innymi na sprzedaży usług introligatorskich prowadził zatem działalność gospodarczą w takim zakresie, jaki zgłosiła do opodatkowania w formie karty podatkowej Jadwiga T..O zdarzeniach tych nie poinformowała organu podatkowego, naruszając art. 25 ust. 1 pkt 4 i art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.
4. 4. W odwołaniu od decyzji Jadwiga T. wniosła o uchylenie decyzji i zarzuciła naruszenie:
5. - art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 31 ust. 2 Konstytucji RP przez pominięcie zasad wyrażonych w powołanych przepisach,
6. - art. 7 ord. pod. przez pominięcie, że podatkiem dochodowym opodatkowane są osoby fizyczne,
7. - art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, ord. pod. - przez pominięcie zasad wyrażonych w tych przepisach
8. - art. 191 i art. 194 przez pominięcie zasad oceny dowodów w postępowaniu podatkowym
9. - art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przez błędne przyjęcie, że mąż podatniczki prowadził działalność w tym samym zakresie w sytuacji kiedy dowody zebrane w sprawie wskazują, że świadczył usługi poligraficzne pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane,
10. - art. 40 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przez błędne przyjęcie, że podatnik we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej podał niezgodne dane ze stanem faktycznym, nie zawiadomił organu podatkowego o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej
11. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją utrzymał ją w mocy stwierdzając, że organ podatkowy I instancji nie naruszył wskazanych w odwołaniu zasad wyrażonych w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, ani też zasad postępowania podatkowego uregulowanych w ustawie - Ordynacja podatkowa. Organ odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wyjaśnił, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy, opodatkowanie w formie karty podatkowej nie przysługuje osobie, której małżonek prowadzi działalność w tym samym zakresie.
12. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik Jadwigi T. wniósł o uchylenie decyzji i poza naruszeniami prawa podniesionymi wcześniej w odwołaniu zarzucił:
13. - naruszenie art. 210 par. 1 pkt 4 i 5 oraz par. 4 ord. pod. przez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów, którym odmówił wiarygodności oraz przyczyn tego stanu a także nie przytoczenie przepisów, które wyjaśniłyby stronie stanowisko organu,
14. - naruszenie art. 4 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przez pominięcie zapisów w nim zawartych, z których wynika, że za działalność usługową uważa się pozarolnicza działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie Polska kwalifikacja Wyrobów i usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./ zwana dalej PKWIU.
15. 7. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
16. 8. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że zawarte w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie sądu zebrany materiał dowodowy, w szczególności deklaracje podatkowe, zaświadczenia w wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, umowy spółek cywilnych, dane dotyczące s.c. Drukarnia "T.Ż." i "TŻ Studio" zawarte w protokole kontroli z dnia 22.10.2004 r. sporządzonym przez inspektora kontroli skarbowej Marię S., dołączone do akt sprawy kserokopie faktur, jest kompletny i w toku postępowania strona nie występowała o jego uzupełnienie. Za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut, iż organy podatkowe naruszyły zasady oceny dowodów tym bardziej, że strona nie precyzuje w skardze, w jaki sposób naruszono art. 187, art. 191 i art. 194 ord. pod. Ustalenia faktycznego zakresu prowadzonej przez Adama T. działalności organy podatkowe dokonały analizując wystawiane w ramach tej działalności faktury dokumentujące wykonane czynności. Odwoływanie się przez stronę skarżącą do klasyfikacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Adama T., w ramach spółek cywilnych, dokonanej przez Urząd Statystyczny w zaświadczeniach o numerze identyfikacyjnym REGON nie jest trafne albowiem art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, odnosi się do działalności faktycznie wykonywanej przez małżonka osoby opodatkowanej kartą podatkową, a nie do tego zakresu, jaki został zgłoszony czy też wskazany jako podstawowy rodzaj prowadzonej działalności w zaświadczeniu o numerze identyfikacyjnym REGON.

Za bezzasadny również Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 210 par. 1 pkt 4 i 5 oraz par. 4 ord.pod. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne. Organ odwoławczy wskazał ustalenia faktyczne w sprawie i przytoczył przepisy ustawy o ryczałtach, będące podstawą rozstrzygnięcia.

1. 9. Zdaniem Sądu twierdzenia skarżącej, iż Adam T. w ramach s.c. Drukarnia "T.Ż." i s.c. "TŻ Studio" wykonywał wyłącznie usługi poligraficzne, a nie usługi introligatorskie nie znajdują potwierdzenia w wystawianych przez wymienione spółki cywilne fakturach wymienionych w decyzji organu I instancji. Faktury te dokumentują sprzedaż przez wymienione spółki usług introligatorskich na rzecz innych podmiotów. Powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż przepis ten, zawiera warunek, aby małżonek osoby korzystającej z opodatkowania w formie karty podatkowej nie prowadził działalności w tym samym zakresie. Nie ogranicza natomiast sposobu prowadzenia tej działalności do wykonywania jej osobiście bez możliwości korzystania z podwykonawców. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z wystawionych faktur, spółki cywilne, których udziałowcem był Adam T., mąż Jadwigi T. /opodatkowanej kartą podatkową/, przyjmowały zlecenia i wykonywały usługi poligraficzne oraz przy udziale podwykonawców usługi introligatorskie. Jadwiga T., świadcząc usługi w zakresie introligatorstwa nie mogła, zatem korzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej. O zaistniałych okolicznościach strona nie poinformowała organu podatkowego składając wniosek o opodatkowanie w formie karty podatkowej, ani później. Zasadnie, zatem Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stwierdził wygaśniecie decyzji ustalającej Jadwidze T. stawkę karty podatkowej na 2001 r.
2. 10. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zaskarżającej go w całości strona wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając:
3. - naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 4 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 4, art. 36 ust. 1 pkt 1a, art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym według stanu prawnego obowiązującego w 2001 r.
4. - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a., tj.
5. - art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ - zwanej dalej p.u.s.a. oraz art. 3 par. 1 p.p.s.a., ponieważ uchylenie zaskarżonej decyzji powinno nastąpić uwagi na naruszenie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji przepisów prawa materialnego oraz innych przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 129, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 194 ord.pod.
6. - art. 1 ustawy -p.u.s.a. oraz art. 3 par. 1 -p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 106 par. 2 i par. 3 oraz par. 5 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 44 par. 1 ustawy z dnia Kodeks postępowania cywilnego /Dz.U. nr 43 poz. 296 ze zm./-/w dalszej części- Kpc/ oraz art. 245 Kpc poprzez nie przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z przedstawionej na rozprawie przez stronę opinii biegłego, zgłoszonej jako wniosek dowodowy strony niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości występujących w sprawie, a służący jedynie dla oceny, czy Dyrektor Izby Skarbowej w W. w skarżonej decyzji ustalił stan faktyczny sprawy zgodnie z unormowaniami zawartymi w dziale IV ord. pod., gdyż z przedmiotowej opinii wynika odmienny stan faktyczny sprawy.
7. - art. 134 oraz art. 135 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 3 tej ustawy przestrzegając postanowień art. 1 ustawy p.u.s.a. stwierdziłby naruszenie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji przepisów prawa materialnego oraz innych przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy p.p.s.a. związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 129, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 194 ord.pod. oraz przepisów art. 4 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 4, art. 36 ust. 1 pkt 1a, art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych według. stanu prawnego obowiązującego w 2001 r.
8. 11. Strona stwierdziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił stanowisko organów podatkowych, iż mąż skarżącej wykonywał usługi introligarskie Pominął, że postępowanie organów podatkowych stanowi obrazę prawa materialnego jak i procesowego. Skarżący podniósł, iż podatkowo-prawny stan faktyczny, powinien być ustalony poprzez dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone dogłębnie i obiektywnie, aby skutkujące obowiązkiem wynikającym z decyzji dla strony spełniło normy zawarte w przepisach prawa. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym w art. 4 ust. 1 definiując działalność podlegającą opodatkowaniu karta podatkową odsyła do PKWIU dlatego też Sąd pierwszej instancji powinien był zbadać czy ustalenie przez organy podatkowe rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej przez stronę i jej męża, dokonano zgodnie z zasadami metodologicznymi wynikającymi z przepisów o statystyce państwowej. Organy podatkowe pominęły podział działalności gospodarczej stosowanej przez organ statystyczny, który w sposób jednoznaczny klasyfikuje działalność gospodarczą strony i jej męża, które mieszczą się w ogólnym dziale gospodarki uspołecznionej jednostek statystycznych w dziale 22 "działalność wydawnicza; poligrafia i reprodukcja zapisanych nośników " Z klasyfikacji tych wynika, iż działalność drukarska i działalność usługi introligatorskie są to odrębnie klasyfikowane działalności gospodarcze oraz traktowane są w gospodarce uspołecznionej odrębnie. Działalność gospodarcza prowadzona przez Jadwigę T. jako zarejestrowana działalność pod nazwą "Usługi introligatorskie" w Urzędzie Gminy jak i Urzędzie Statystycznym klasyfikowana jako PKD 22.23.Z introligatorstwo. Natomiast działalność prowadzona przez męża podatniczki Adama T. jako: zarejestrowana pod nazwą "Drukarnia TŻ." w Urzędzie Miasta oraz Urzędzie Statystycznym jako 22.22.Z Działalność poligraficzna pozostała, gdzie indziej niesklasyfikowana, zarejestrowana pod nazwą "TŻ STUDIO" S.C. klasyfikowana w Urzędzie Statystycznym jako 74.40 Z Reklama.

Powyższy jednoznaczny podział działalności gospodarczych strony skarżącej i jej męża w sposób oczywisty i prawny różnicuje zdaniem skarżącej działalność gospodarczą w przedmiotowej sprawie.

Wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, których Sąd pierwszej instancji nie zauważył skarżąca odnosi do pominięcia przez organ odwoławczy dowodów złożonych przez stronę do odwołania, wydanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez wydaniem pierwszej decyzji w sprawie bez uwzględnienia zaleceń organu odwoławczego oraz szereg zarzutów odnoszących się do postępowania w sprawie Adama T. Uchybienia proceduralne zdaniem skarżącej spowodowały, iż organy podatkowe nie ustaliły czy w rzeczywistości wykonywane były usługi introligatorskie przez męża strony, jak również czy te usługi miały miejsce w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, czy też były nabywane od innych podmiotów w celu wykonania gotowego produktu. Stan faktyczny sprawy był inny niż to ustaliły organy podatkowe, z następujących względów:

1/wymienione w skarżonej decyzji faktury VAT sprzedaży rzekomo usług introligatorskich wystawione przez Drukarnię "T.Ż." nie znalazły swojego miejsca w protokole kontroli (...) z dnia 03.03.2005r przeprowadzonej w postępowaniu u Adama T. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w W., do których w zastrzeżeniach oraz wyjaśnieniach do tego protokołu mógł by się ustosunkować Adam T. 2/w zastrzeżeniach do treści ww. protokołu w zakresie innych wymienionych faktur VAT, które w ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej w W. stanowiły dowody rzekomo wykonywanych usług introligatorskich przez spółkę, w której udziałowcem był mąż skarżącej, Adam T. wyjaśnił, że widniejące na fakturach sprzedaży wymienione czynności nie są czynnościami introligatorskimi, a nabyte usługi introligatorskie od innych firm stanowiły element składowy gotowego produktu np.: kalendarza.

3/ Inspektor Kontroli Skarbowej w W. w odpowiedzi na zastrzeżenia Adama T. do treści protokołu wyjaśniające stan faktyczny w związku z wymienionymi w protokole fakturami VAT sprzedaży rzekomo wykonywanych usług introligatorskich przez Adama T., stwierdził że wyjaśnienia nie mają żadnego znaczenia dla ustalenia dochodu drukarni ani Adama T., dlatego opis czynności wykonywanych przez drukarnię na stronach 3-8 zastrzeżeń uważa za zbędną polemikę /opis czynności odnosił się do zakresu działalności drukarni/.

4/ w materiale zgromadzonym przez organy podatkowe nie ma żadnego protokołu czynności sprawdzających czy kontroli krzyżowej w Drukarni "T.Ż." oraz "TŻ Studio", jak również nie ma żadnych dowodów stwierdzających o ustaleniu zakresu usług wykonywanych w 2001 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez wspólników spółki "T.Ż.", jak również nie ma dowodów czy usługi introligatorskie wchodziły w zakres faktycznie wykonywanej przez wspólników spółki działalności gospodarczej czy też nie, poza dowodami przedstawionymi przez stronę skarżącą.

Na poparcie powyższych twierdzeń skarżąca powołała się na treść konkretnych faktur, które jej zdaniem dowodzą, iż mąż podatniczki nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie introligatorstwa.

Zdaniem skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonując kontroli skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie wypełnił normy zawartej w art. 1 ustawy p.u.s.a w związku z art. 3 par. 1 ustawy p.p.s.a., poprzez naruszenie art. 106 par. 2 i par. 3 oraz par. 5 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 44 par. 1 oraz art. 245 Kpc poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z przedstawionej na rozprawie przez stronę opinii biegłego, zgłoszonej jako wniosek dowodowy strony niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości występujących w sprawie.

12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, wskazując, że zaskarżony wyrok jest orzeczeniem prawidłowym, opartym na obowiązujących przepisach prawa, a zarzuty środka odwoławczego są nieuzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 13. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że chybiony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania. Podkreślenia wymaga przy tym to, że powołany w tej podstawie kasacyjnej przepis art. 1 pusa nie może stanowić podstawy kasacyjnej nawet w powiązaniu z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem nie jest przepisem postępowania lecz ustrojowym, a poza tym to czy ocena legalności indywidualnego aktu administracyjnego była zgodna z prawem czy też nie, mogłaby wiązać się z naruszeniem tego przepisu gdyby Sąd oparł kontrolę na innych niż legalność kryteriach /wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., I FSK 311/05 - niepubl.; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2006 r., I FSK 467/05 - niepubl./. Podobnie nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej wskazanie w niej jako naruszonego przepisu art. 3 par. 1 p.p.s.a poprzez naruszenie art. 106 par. 2 i par. 3 oraz par. 5 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 44 par.1 oraz art. 245 Kpc.

Przepis art. 3 par. 1 p.p.s.a mógłby być podstawą skargi kasacyjnej wówczas gdyby Sąd I instancji w ogóle uchylił się od kontroli działania administracji publicznej, bądź zastosował w niej środki nie określone w ustawie. Takiej treści zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono. Skarżąca naruszenia powyższego przepisu upatruje w naruszeniu art. 106 par. 2 i par. 3 oraz par. 5 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 44 par. 1 oraz art. 245 Kpc, z których art. 44 par. 1 Kpc nie ma w ogóle zastosowania do postępowania sądowoadministracyjnego, a więc Sąd pierwszej instancji nie mógł go zastosować a tym bardziej naruszyć. Art. 106 p.p.s.a. z kolei przewiduje możliwość przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji uzupełniającego dowodu z dokumentu, a nie w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, które powinny zostać wyjaśnione w toku postępowania podatkowego oraz nowych dowodów jak w przedmiotowej sprawie tj. dokumentu sporządzonego po zakończeniu postępowania podatkowego/ekspertyza biegłego rewidenta Franciszka B./ oraz dowodu złożonego w trakcie postępowania podatkowego znajdującego się w aktach sprawy przedłożonych sądowi/opinia techniczna - rzeczoznawcy-Tadeusza B./.

Zwrócić również należy uwagę, iż skarżąca w istocie domagała się przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji, dowodu z opinii biegłego, a więc w konsekwencji dokonania przez Sąd I instancji określonych ustaleń faktycznych w sprawie. W tym miejscu wyjaśnić należy, iż sądy administracyjne w zasadzie /poza wyjątkiem ustawowo przewidzianym w art. 106 par. 3 p.p.s.a./ nie prowadzą postępowania dowodowego, nie mają więc /nawet/ możliwości procesowych ustalania stanu faktycznego. Sądy administracyjne kontrolują tylko oceny dowodowe organów administracji w zakresie ustalonego w postępowaniu administracyjnym stanu faktycznego sprawy. W wyroku wydanym w składzie 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2000 FSA 1/00 - ONSA 2001 nr 1 poz. 1, dotyczącego art. 52 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ aktualnego również obecnie, Sąd wyraził pogląd, akceptowany w orzecznictwie sądowym, iż brak jest wystarczających podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentu, który w istocie ma charakter opinii biegłego.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy tak jak Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku w analogicznym stanie faktycznym, rozpatrywanym na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego /art. 85/, iż wprawdzie z formalnego punktu widzenia przedstawiony dowód ma charakter dokumentu prywatnego, lecz z punktu widzenia art. 197 ord. pod. ma on charakter opinii biegłego. Przepis ten stanowi, że gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ administracji publicznej może zwrócić się do biegłego lub biegłych o wydanie opinii. Przez wiadomości specjalne należy rozumieć wiadomości wymagające szczególnej wiedzy np. z dziedziny budownictwa, rolnictwa, ochrony przyrody, medycyny. Dowód z dokumentu jest nieprzydatny dla stwierdzenia okoliczności wymagających wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie wiedzy, jest innym środkiem dowodowym niż dokument.

Zarzut ten nie ma więc usprawiedliwionych podstaw.

Za nieuzasadniony uznać należy również naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. z uwagi na to, że zdaniem skarżącej Sąd nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe wskazanych w skardze kasacyjnej. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej organy podatkowe błędnie ustaliły podatkowy stan faktyczny, ponieważ nie wzięły pod uwagę, że przedmioty działalności gospodarczej zawarte we wpisach do ewidencji działalności gospodarczej skarżącej i spółek jej małżonka są różne i odrębnie sklasyfikowane w PKWIU oraz nie ustalono, które z czynności wymienionych w fakturach wystawianych przez spółki Adama T. były wykonywane przez niego osobiście a które przez podwykonawców. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym zawiera warunek, aby małżonek osoby korzystającej z opodatkowania w formie karty podatkowej nie prowadził działalności w tym samym zakresie, nie ogranicza natomiast sposobu prowadzenia tej działalności do wykonywania jej osobiście bez możliwości korzystania z podwykonawców.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z wystawionych faktur, spółki cywilne, których udziałowcem był Adam T., mąż Jadwigi T. /opodatkowanej kartą podatkową/, przyjmowały zlecenia i wykonywały usługi poligraficzne oraz przy udziale podwykonawców usługi introligatorskie. Klasyfikacja według PKWIU przedmiotu działalności gospodarczej określonej we wpisie do działalności gospodarczej nie jest okolicznością rozstrzygającą w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej. Warunki korzystania z opodatkowania w tej formie określa ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym, na które składa się również przedmiot działalności objęty tym zakresem opodatkowania. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stanowi, iż przez działalność usługową należy rozumieć - pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ /Dz.U. nr 42 poz. 264 i Dz.U. 1999 nr 92 poz. 1045/, z zastrzeżeniem pkt 2-4. Jest to przepis ogólny, który definiuje działalność usługową, ale nie rozstrzyga, które z czynności zaklasyfikowane do usług wymienionych w PKWIU objęte są kartą podatkową.

W przypadku usług introligatorskich, sklasyfikowanych w PKWIU, czynności składające się na powyższą usługę, objęte opodatkowaniem w formie karty podatkowej, w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym zostały wyliczone w zał. nr 4 poz. 59 do ustawy /art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym/. Obowiązkiem więc organów podatkowych w przedmiotowej sprawie było dokonanie ustaleń faktycznych, czy mąż podatniczki prowadził działalność gospodarczą w tym samym zakresie co ona w oparciu o przepisy omawianej ustawy a nie numeru /symbolu/ grupowania PKWIU, które nie są okolicznością przesądzającą w sprawie. Nie wszystkie bowiem usługi wymienione w tej klasyfikacji objęte są zakresem przedmiotowym ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Ustaleń faktycznych co do zakresu prowadzonej przez Adama T. działalności organy podatkowe dokonały analizując wystawiane w ramach tej działalności faktury dokumentujące wykonane czynności.

Dodatkowo załączony został na etapie postępowania odwoławczego do akt sprawy protokół kontroli (...) z dnia 3 marca 2005 r. Inspektora Kontroli Skarbowej w W. z kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółkach Adama T., zastrzeżenia, wyjaśnienia oraz wnioski do treści powyższego protokołu, adnotacje do zastrzeżeń, wyjaśnień oraz wniosków Inspektora Kontroli Skarbowej w W. oraz niektóre faktury sprzedaży spółek Adama T. Dokumenty te złożone zostały przez stronę na etapie postępowania odwoławczego i wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie zostały pominięte przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który odniósł się do nich w uzasadnieniu decyzji/str. 6/. Podkreślić jednak jeszcze raz należy, iż postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy Jadwigi T. a nie jej męża Adama T. Istotą postępowania prowadzonego w stosunku do skarżącej było ustalenie czy zakres prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę "T.Ż." pokrywa się z zakresem działalności prowadzonej przez jego żonę, a więc organy podatkowe nie miały obowiązku odnoszenia się w sposób kompleksowy do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu dotyczącym Adama T., a tylko tych okoliczności, które miały istotne znaczenie w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Jadwigi T. Odwoływanie się więc przez stronę skarżącą do klasyfikacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Adama T., w ramach spółek cywilnych, dokonanej przez Urząd Statystyczny w zaświadczeniach o numerze identyfikacyjnym REGON nie mogło odnieść zamierzonego skutku albowiem art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, odnosi się do działalności faktycznie wykonywanej przez małżonka osoby opodatkowanej kartą podatkową, a nie do tego zakresu, jaki został zgłoszony czy też wskazany jako podstawowy rodzaj prowadzonej działalności w zaświadczeniu o numerze identyfikacyjnym REGON.

Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 i art. 135 p.p.s.a., aczkolwiek jest niewątpliwym to, że zgodnie z art. 134 par. 1 Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz podstawą prawną oraz, że ma obowiązek stosowania środków przewidzianych w ustawie w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jeżeli było to niezbędne do jej załatwienia.

Nie sposób zgodzić się by Sąd I instancji nie rozstrzygnął sprawy w tych samych granicach, w których objęta była ona kontrolą skarbową albo żeby nie objął jej tym zakresem kontroli, który został określony w skardze. Nota bene tego zakresu, który powinien był sąd objąć z urzędu, zgodnie z art. 134 par. 1 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej nie wywiedziono

1. 14. Nieskuteczny jest zarzut naruszenia prawa materialnego.

Jak już wskazano wyżej z przepisu art. 4 pkt 1 ustawy wynika, że pojęcie "działalność usługowa" oznacza na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przesz osoby fizyczne - pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczane do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ z zastrzeżeniem pkt 2-4 /nie mającymi w sprawie zastosowania/. W powyższej klasyfikacji usługi introligatorskie zostały zaliczone do grupowania 22.23, a w zakresie książek i podobnych materiałów /składanie, zszywanie, klejenie, przycinanie, oprawianie/ do grupowania 22.23.10-10.00, zaś w zakresie broszur i katalogów reklamowych do 22.23.10-30.00, a w zakresie usług introligatorskich pozostałych do grupowania 22.23.10-50.00.

W tabeli I do załącznika nr 3 do ustawy wskazano, że opodatkowaniu kartą podatkową podlegają "Lp.59 - usługi introligatorskie, które równocześnie w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 59 scharakteryzowano jako: oprawa książek, dokumentów, bloków, notesów, itp., tłoczenie, złocenie i barwienie napisów i ozdób introligatorskich, konserwowanie druków i naprawa zniszczonych kart, ksiąg i opraw. Laminowanie. Naklejanie map, plansz, planów, reprodukcji, fotografii itp. Wyrób albumów, bloków, ksiąg handlowych, klaserów itp. Wyrób ozdobnych pudeł i pudełek, etui do biżuterii, futerałów, kaset do nakryć stołowych itp. Wyrób teczek na akta, obwolut, opakowań z kartonu i papieru oraz zdobionej galanterii papierniczej. Usługowe krojenie papieru, tektury i wszelkich materiałów introligatorskich. Inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi.

W nawiązaniu do zarzutu naruszenia tego przepisu podkreślenia wymaga to, że Sąd I instancji zaakceptował jako zgodne z prawem te ustalenia faktyczne organów podatkowych w sprawie, zgodnie z którymi mąż podatniczki - Adam T. prowadził działalność w zakresie usług introligatorskich pokrywającą się w tym zakresie z działalnością prowadzoną przez skarżącą i o fakcie tym nie został urząd skarbowy powiadomiony. Tych ustaleń faktycznych podatniczka w skardze kasacyjnej nie podważyła.

Z kolei z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że "zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy - przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli". Jednocześnie zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy "podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli (...) małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie. Oznacza to, że opodatkowanie w formie karty podatkowej jest wyłączone, gdy "małżonek podatnika prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, który mógłby być objęty kartą podatkową bez względu na formę opodatkowania /A. Huchla. Zryczałtowany podatek dochodowy. Komentarz. Warszawa 2000, s. 80/.

Tożsamość zakresów prowadzonej działalności zachodzi, gdy charakterystyka obu rozpatrywanych działalności odpowiada rodzajowi ujętemu w jednym punkcie art. 23 ust. 1, przy czym gdy podatnik wykonuje więcej niż jeden rodzaj działalności, to żaden z zakresów nie może się pokrywać z działalnością małżonka podatnika. Skoro więc małżonek skarżącej prowadził działalność między innymi w zakresie usług introligatorskich o których mowa w zał. Nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w zakresie wymienionym w zał. Nr 4 poz. 59 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a więc w tym zakresie co skarżąca, to zasadnie Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe orzekły, iż skarżąca utraciła prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej i wydana w sprawie decyzja o wygaśnięciu decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2001 r. nie narusza prawa, a zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przepisów prawa materialnego nie mają usprawiedliwionych podstaw.

15. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2, art. 210 par. 1 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.